حسام الدين البجدايني: مسطرة الفرض التلقائي للضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية- تعليق على حكم قضائي-

حسام الدين البجدايني باحث في سلك الدكتوراه جامعة محمد الأول وجدة

مسطرة الفرض التلقائي للضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية

تعليق على حكم المحكمة الإدارية بفاس عدد 1315 الصادر بتاريخ 20/12/2022 .

1 – وقائع النزاع :

التمست الجهة المدعية  بموجب مقالها الإفتتاحي للدعوى المودع لدى كتابة ضبط المحكمة الإدارية بفاس الحكم لها بإلغاء الأمر بالتحصيل عدد (…) المتعلق بالضريبة على الأرباح العقارية لخرق المديرية العامة للضرائب لمسطرة التصحيح ، واحتياطبا الأمر بإجراء خبرة من أجل تحديد القيمة الحقيقية للعقار المفوت من طرفها .

2 – منطوق الحكم القضائي:

قضت المحكمة الإدارية بفاس في حكم صادر عنها بما يلي:

” في الشكل: بقبول الطلب.

في الموضوع : بتحديد قيمة تفويت العقار موضوع الرسم العقاري عدد (…) الكائن ب(…) المحل المدعو (…) بتاريخ 12/06/2015 في مبلغ 465.000.00 درهم وبتحديد قيمة تملكه بتاريخ 02/12/2010 في مبلغ 180.090.00 درهم واتخاذهما كأساسين لإحتساب الربح الخاضع للضريبة على الدخل / أرباح عقارية ، وإلغاء الضريبة على الدخل / أرباح عقارية موضوع الأمر بالتحصيل عدد 3298/2019 الصادر بتاريخ 12/10/2021 فيما زاد على القدر المستحق على ضوء هذين الأساسين ، وبجعل الصائر مناصفة بين الطرفين”.

3 – الحيثيات :

حيث أسست المدعية طلبها الرامي إلى إلغاء الضريبة أعلاه على خرق إدارة الضرائب لمسطرة التصحيح وعلى صحة الثمن المصرح به.

وحيث أجابت إدارة الضرائب بكون المدعية لم تصرح بعملية البيع وبأنها احترمت معها مسطرة الفرض التلقائي.

وحيث إنه وبحسب المادة 228 من المدونة العامة للضرائب فإنه : ” إذا كان الخاضع للضريبة لم يقم داخل الأجل المحددة بتقديم : – الإقرار ببيع ممتلكات عقارية أو حقوق عينية عقارية المنصوص عليها في المادة 83 … وجب أن توجه إليه رسالة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه ، يطلب فيها إيداع أو إتمام إقراره أو عقده أو دفع المبالغ المحجوزة أو التي كان من المفروض حجزها داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ تسلم الرسالة المذكورة.

إذا لم يقم الخاضع للضريبة بإيداع أو تتميم إقراره أو عقده أو لم يدفع المبالغ المحجوزة في المنبع المشار إليها أعلاه داخل أجل الثلاثين (30) يوما المذكورة ، أخبرته الإدارة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه ، بالأسس التي قدرتها الإدارة والتي على أساسها ستفرض عليه تلقائيا الضريبة أو واجبات التسجيل إذا لم يقم هذا الأخير بإيداع أو تتميم إقراره أو عقده داخل أجل ثان مدته 30 يوما من تاريخ تسلم رسالة الإخبار المذكورة…”.

وحيث إنه لذلك وانطلاقا من هذا المبدأ القانوني المتصل بالشروط المتطلبة قانونا للقول بمشروعية فرض الضريبة العامة على الدخل ( الربح العقاري) ، وبالإطلاع على عناصر المنازعة وما تم الإدلاء به من وثائق ومستندات ، يتضح أن الإدارة الضريبية احترمت مع المدعية الضوابط القانونية المتعلقة بفرض الضريبة محل الطعن والمنصوص عليها في المقتضى القانوني أعلاه ، وذلك بتبليغها للمدعية وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 بالرسالة الأولى بتاريخ 22/10/2019 والتي رجعت مذيلة بعبارة ” غير معروف بالعنوان “ تدعوها فيها لوضع إقرارها ، كما قامت بتاريخ 25/11/2019 بتبليغها برسالة التبليغ الثانية تخبرها فيه بالأسس التي قدرتها الإدارة والتي على أساسها سوف يتم فرض الضريبة بصورة تلقائية في حالة عدم إيداع الإقرار بعملية البيع ، والتي رجعت هي الأخرى بملاحظة ” غير معروف بالعنوان “ ، وبالتالي عدم مساسها بالضمانات القانونية المخولة للمدعية من خلال التقيد بمسطرة الفرض المنصوص عليها قانونا ، ومن تم تبقى هذه الضريبة قانونية والطلب الرامي إلى إلغائها غير مؤسس.

• فيما يخص القيمة المعتمدة كأساس لإحتساب الضريبة .

وحيث إن المدعية نازعت في الأساس المعتمد في تحديد الضريبة موضوع الدعوى.

وحيث  دفعت إدارة الضرائب باعتمادها القيمة الواردة بعقد البيع.

وحيث تنص المادة 65 من المدونة العامة للضرائب على أن  تحديد الربح العقاري المفروضة عليه الضريبة ” يساوي صافي الربح المفروضة عليه الضريبة الفرق بين ثمن التفويت مطروحة منه إن اقتضى الحال مصاريف التفويت وثمن التملك مضافة إليه مصاريف التملك…”.

وحيث إنه بالإطلاع على وثائق الملف ومستنداته خاصة الرسالة التذكيرية الثانية المؤرخة في 25/11/2019 والمتضمنة للأسس المعتمدة في احتساب الضريبة يتبين أن إدارة الضرائب لم تعمل على خصم قيمة التكلفة من قيمة العقار المبيع .

وحيث إنه باطلاع المحكمة على عقد ” تسليم بدون عوض” (…) والذي بموجبه تملكت المدعية العقار موضوع التوجيب الضريبي تبين أن قيمة تملك المدعية للعقار موضوع الضريبة محدد في مبلغ 150.000.00 درهم ، وأنه إعمالا لمعامل التحيين موضوع قرار وزير الإقتصاد والمالية الصادر في 5 جمادى الأولى 1435 ( 24 فبراير2015) تحدد بموجبه عن سنة 2015 معاملات إعادة التقييم فيما يخص الضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية المحدد لنسبة 1.044 الموافق لسنة الإقتناء 2010 فإن قيمة تملك العقار محينة هي 150.000.00 درهم × 1.044 =156.600.00 درهم ، وطالما أن المادة 65 من المدونة العامة للضرائب تحدد المصاريف الجزافية عن توثيق العقد في 15% من قيمة التملك والمحددة في 156.600.00 + 23.490.00 = 180.090.00 درهم وهي التي تمثل قيمة تكلفة العقار موضوع الضريبة.

وحيث إن قيمة العقار المبيع هي 465.000.00 درهم وهي نفس القيمة المحددة من طرف الخبير المنتدب من طرف المحكمة بمقتضى الحكم التمهيدي عدد 271 بتاريخ 07/06/2022 والذي جاء أيضا متوافقا مع ما حددته إدارة الضرائب.

وحيث إنه لذلك فإن المحكمة قررت تحديد قيمة تفويت العقار موضوع الرسم العقاري عدد (…) الكائن ب(…) بتاريخ 12/06/2015 في مبلغ 465.000.00 درهم وتحديد قيمة تملكه بتاريخ 02/12/2010 في مبلغ 180.090.00 درهم واتخاذهما كأساسين لإحتساب الربح الخاضع للضريبة على الدخل / أرباح عقارية ، وبالتالي إلغاء الضريبة على الدخل /أرباح عقارية موضوع الأمر بالتحصيل عدد 3298/2019 الصادر بتاريخ 12/10/2021 فيما زاد على القدر المستحق على ضوء هذين الأساسين.

وحيث يتعين جعل الصائر مناصفة بين الطرفين.

لهذه  الأسباب : قضت المحكمة الإدارية علنيا ابتدائيا وحضوريا

في الشكل: بقبول الطلب.

في الموضوع : بتحديد قيمة تفويت العقار موضوع الرسم العقاري عدد (…) الكائن ب(…) المحل المدعو (…) بتاريخ 12/06/2015 في مبلغ 465.000.00 درهم وبتحديد قيمة تملكه بتاريخ 02/12/2010 في مبلغ 180.090.00 درهم واتخاذهما كأساسين لإحتساب الربح الخاضع للضريبة على الدخل / أرباح عقارية ، وإلغاء الضريبة على الدخل / أرباح عقارية موضوع الأمر بالتحصيل عدد 3298/2019 الصادر بتاريخ 12/10/2021 فيما زاد على القدر المستحق على ضوء هذين الأساسين ، وبجعل الصائر مناصفة بين الطرفين.

4- التعليق:

تعتبر مسطرة الفرض التلقائي للضريبة من الآليات التشريعية التي سنها المشرع الجبائي لمواجهة الخاضعين  للضريبة الذين تخلفوا عن واجب الإلتزام بتقديم إقراراتهم الجبائية ،

حيث أن الخاضع للضريبة الذي لم يلتزم بتقديم إقراره داخل الأجل القانوني لدى مصالح الإدارة الجبائية نتيجة عملية بيع الممتلكات العقارية أو الحقوق العينية العقارية  المنجزة من قبله  طبقا للمادة 83 من المدونة العامة للضرائب المنظمة لمسطرة الإقرار بالأرباح العقارية تفرض عليه الضريبة على الأرباح العقارية تلقائيا من طرف الإدارة الجبائية نتيجة إخلاله بالإلتزام بالإقرار بعملية البيع المنجزة من طرفه .

وقد نظم المشرع الجبائي مسطرة الفرض التلقائي للضريبة على الأرباح العقارية  من خلال المادة 228 من المدونة العامة للضرائب والتي نصت على أنه : ” إذا كان الخاضع للضريبة لم يقم داخل الاجل المحددة بتقديم : – الإقرار ببيع ممتلكات عقارية او حقوق عينية عقارية المنصوص عليها في المادة 83 … وجب أن توجه إليه رسالة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه ، يطلب فيها إيداع أو إتمام إقراره أو عقده أو دفع المبالغ المحجوزة أو التي كان من المفروض حجزها داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ تسلم الرسالة المذكورة.

إذا لم يقم الخاضع للضريبة بإيداع أو تتميم إقراره أو عقده أو لم يدفع المبالغ المحجوزة في المنبع المشار إليها أعلاه داخل أجل الثلاثين (30) يوما المذكورة ، أخبرته الإدارة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه ، بالأسس التي قدرتها الإدارة والتي على أساسها ستفرض عليه تلقائيا الضريبة أو واجبات التسجيل إذا لم يقم هذا الأخير بإيداع أو تتميم إقراره أو عقده داخل أجل ثان مدته 30 يوما من تاريخ تسلم رسالة الإخبار المذكورة…”

وقد حدد المشرع في الفقرة الأخيرة من المادة 65 من المدونة العامة للضرائب أساس فرض الضريبة على الأرباح العقارية بصورة تلقائية وذلك باعتماد ثمن التفويت المحدد في عقد البيع مطروحة منه نسبة 20%.

وعليه فإن المشرع الجبائي من خلال هذه المسطرة يكون قد وضع جزاءا جبائيا نتيجة الإخلال بواجب التصريح بعملية البيع المنجزة داخل الأجل القانوني لتقديم الإقرارات.

وبالرجوع إلى نازلة الحال موضوع الحكم القضائي أعلاه ، نجدها تتعلق بتطبيق الإدارة الجبائية لمسطرة الفرض التلقائي في مواجهة الجهة المدعية نتيجة عدم تقديمها للإقرار بعملية البيع المنجزة من قبلها بتاريخ 12/06/2015، ترتب عنه صدور الأمر بالتحصيل عدد 3928/2019.

إلا أن الجهة المدعية تقدمت بدعواها لدى المحكمة الإدارية تلتمس بمقتضاها إلغاء هذا الأمر بالتحصيل لخرق الإدارة الجبائية لمسطرة التصحيح.

وحيث تقدمت الإدارة الجبائية في شخص ممثلها القانوني بتقديم جوابها في الموضوع موضحة أن الأمر لا يتعلق بمسطرة تصحيح ثمن البيع كما تدعي الجهة المدعية ، وإنما بمسطرة فرض الضريبة تلقائيا نتيجة عدم تصريح هذه الأخيرة وتقديم إقرارها بعملية بيع العقار المنجزة من طرفها بتاريخ 12/06/2015 ، حيث عملت الإدارة الجبائية على إثر هذا الإخلال بواجب تقديم الإقرار بتبليغ الجهة المدعية برسالة التبليغ الأولى والثانية تشعرها بإيداع إقرارها بعملية البيع تحت طائلة فرض الضريبة بصورة تلقائية في حالة تخلفها عن الإلتزام بإيداع الإقرار وذلك في احترام تام للضمانات القانونية الممنوحة للملزم في إطار المادة 228 المنظمة لمسطرة الفرض التلقائي.

وحيث إن المحكمة من خلال تعليلها للحكم وبعد اطلاعها على عناصر المنازعة وما تم الإدلاء به من وثائق ومستندات أقرت بكون الإدارة الضريبية احترمت مع المدعية الضوابط القانونية المتعلقة بفرض الضريبة محل الطعن والمنصوص عليها ضمن مقتضيات المادة 228 أعلاه، وبالتالي عدم مساسها بالضمانات القانونية المخولة للمدعية من خلال التقيد بمسطرة الفرض المنصوص عليها قانونا معتبرتا بذلك كون الضريبة المفروضة على الجهة المدعية قانونية والطلب الرامي إلى إلغائها غير مؤسس.

إلا  أنه وفي نفس الوقت بادرت إلى الأمر بإجراء خبرة لتحديد القيمة الحقيقية للعقار المبيع بالرغم أن النزاع لا ينصب حول قيمة العقار، على اعتبار أن الإدارة الجبائية لم تعمل على إعادة تقدير وتصحيح ثمن البيع المحدد في العقد وهو ما أكدته في معرض مذكرتها الجوابية

وحيث إن تقرير الخبرة المنجز من طرف الخبير المعين حدد نفس قيمة العقار المعتمدة في عقد البيع ،

كما أن المحكمة لم تكتف بهذا الإجراء للتحقيق، بل أمرت بعد ذلك بإجراء جلسة بحث والتي قدمت بعدها المدعية بواسطة نائبها بأصل التملك والذي اعتمدته المحكمة لإعادة احتساب قيمة التملك واتخاذه كأساس لاحتساب الضريبة على الأرباح العقارية ، مع إلغاءها للضريبة المفروضة من طرف الإدارة بصورة تلقائية موضوع الأمر بالتحصيل عدد 3298/2019.

إن موقف الحكم أعلاه جاء متناقضا في أجزاءه حيث أنه بعد أن أقر صراحة في تعليله بكون الإدارة الجبائية قد التزمت بالتطبيق السليم لمسطرة الفرض التلقائي للضريبة احتراما لضمانات الملزم وأن الطلب الرامي إلى إلغائها غير مؤسس ، جاءت بعد ذلك للتحقيق في قيمة المعتمدة كأساس لإحتساب الضريبة مستجيبة بذلك لطلب الجهة المدعية رغم أن هذا يتعارض مع مسطرة الفرض التلقائي موضوع المنازعة على اعتبار أن الإدارة الجبائية لم يصدر عنها أي تصحيح لثمن البيع المحدد في العقد ، بل على العكس فهي اعتمدت تلك القيمة المحددة في عقد البيع في فرض الضريبة بصورة تلقائية وذلك من خلال تطبيق مقتضيات الفقرة الاخيرة من المادة 65 من المدونة العامة للضرائب .

إلا أن الحكم أعلاه عند إعادة تحديده لقيمة التملك باعتماده جلسة بحث للإدلاء بأصل التملك من طرف الجهة المدعية يكون قد أساء تطبيق المادة 228 من المدونة العامة للضرائب المنظمة لمسطرة الفرض التلقائي نتيجة الإخلال بتقديم الإقرار داخل الأجل القانوني وذلك للإعتبارات التالية:

•  الغاية التشريعية من سن مسطرة الفرض التلقائي للضريبة تتجلى في وضع جزاء جبائي نتيجة الإخلال بالتزام بالإقرار والتي يترتب عنها حرمان خزينة الدولة من تحصيل الموارد الضريبية ، الأمر الذي على أساسه تعامل المشرع مع هؤلاء المخلين بالتزماتهم الجبائية بنوع من الصرامة في احتساب الضريبة على الأرباح العقارية .
• إلغاء الحكم أعلاه للضريبة المفروضة تلقائيا نتيجة الإخلال بالتزام الإقرار، رغم كون الإدارة الجبائية عملت على احترام ضمانات الملزم من خلال تطبيقها السليم لمسطرة الفرض التلقائي، وإعادة المحكمة لاحتساب الضريبة بناءا على تحديد قيمة تملك بعد إعطاء الفرصة للخاضع للضريبة لتصحيح وضعه الجبائي أمام القضاء وبالتالي جعله في مرتبة الخاضع للضريبة الملتزم بواجباته الجبائية فيه نوع من عدم المساوات بين الملزمين وضرب في مبدأ العدالة الجبائية.
• إعطاء الفرصة للخاضع للضريبة لإصلاح وتدارك إخلال عدم تقديم الإقرار خلال المرحلة القضائية يتعارض مع مضمون المواد 83 و 228 من المدونة العامة للضرائب والتي تلزمان الخاضع للضريبة بتقديم إقراره بعملية البيع داخل الأجل القانوني تحت طائلة فرض الضريبة بصورة تلقائية كجزاء نتيجة الإخلال بالإلتزام الجبائي وتحقيقا لمبدأ العدالة الجبائية.

وبناءا على ما سبق ، فإنه كان على المحكمة في حكمها أعلاه وبعدما تبين لها بأن الإدارة الجبائية احترمت مسطرة الفرض التلقائي للضريبة في حق الجهة المدعية وعدم مساسها للضمانات التشريعية المخولة للمدعية معتبرة بالتالي أن طلب الجهة المدعية الرامي إلى إلغاء الضريبة غير مؤسس ، كان عليها أن تقضي برفض طلب الجهة المدعية دون الحاجة إلى البحث في الأساس المعتمد لإحتساب الضريبة طالما أن هذا الأساس المعتمد لم يكن نتيجة إعادة التقدير أو تصحيح من جانب الإدارة الجبائية للقيمة المحددة من طرف الجهة المدعية في عقد البيع  ، بل مؤسس على الثمن المحدد في العقد مطروحة منه نسبة 20% كما هو منصوص عليه بمقتضى المادة 65 في فقرتها الأخيرة .