مقدمة^(*) :

         لقد كان و لازال إصلاح و تطوير المنظومة الجبائية بالمغرب  الهدف الرئيسي و الهاجس الأكبر للسلطة السياسية في المغرب منذ أواخر القرن الماضي، و لعل ابرز الأهداف  التي تحققت هي تدوين جميع النصوص القانونية المتعلقة بالوعاء و التحصيل و المساطر الجبائية  لمختلف أنواع الضرائب في قالب جديد يتمثل في مدونة الضرائب، تيسيرا للمتعاملين مع الإدارة الجبائية، فبعد انبثاق دستور 2011[1] كان من اللازم إجراء تقييم لوضعية المنظومة الجبائية و بحث سبل تطويرها استجابة للتحديات الاقتصادية و الاجتماعية و كذلك لتطلعات مختلف شرائح المجتمع، تحقيقا لمبدأ العدالة الضريبية و الحفاظ على الثقة و الشراكة مع الملزمين و تنافسية الاقتصاد الوطني[2]،كأهداف رئيسية  للمنظومة الجبائية  التي تستند في غالبيتها على عمليات تقنية تعتبر  الركيزة الأساسية و صمام الأمان  من اجل التحقيق الفعلي  للأهداف المرجوة، من غير أن ننسى انه في غياب مراقبة حقيقية شاملة و فعالة لمختلف العمليات التي تقوم بها الإدارة الجبائية في علاقتها مع الملزمين فلا مجال للحديث عن عدالة ضريبية.

           لقد اعتمد المشرع المغربي مبدأ التصريح الضريبي، هذا المبدأ الذي ينبع من روح الإحساس بالمسؤولية و يرتكز على التلقائية و الطواعية التي منحها للأشخاص الذاتيين و المعنويين في إعداد الإقرارت و التصاريح ( عبارة عن مجموعة من المعلومات حول مختلف أنشطة الخاضع المكونة للمادة القابلة للتضريب ووضعيته المالية و حجم المعاملات الاقتصادية التي قام بها) و تقديمها للإدارة الضريبية مراعين في ذلك هم أنفسهم وضعيتهم الاقتصادية و الاجتماعية(الاستطاعة) تحقيقا للواجب المطلوب منهم وهو تحمل التكاليف العمومية ( الفصل 39 من دستور 2011)، فمن البديهي و في ظل حرية الملزم بالضريبة في إعداد التصريح فقد كان من اللازم  أن تستتبعها مراقبة و تدقيق و فحص إداري لما ورد فيها و التأكد من مدى حسن نية الملزم ومدى صدق ما أورده في تصريحه و كذا حجيته التي تقيد الإدارة و تلزمها وتحد من سلطتها التقديرية التي كانت تتمتع بها ،الأمر الذي لا يعني إطلاق يد الخاضع للضريبة في التصريح بما يشاء و إخفاء ما يشاء لأن المشرع المغربي عندما أعطى للأشخاص الحرية في إعداد التصاريح دون تدخل الإدارة الضريبية كان مصيبا عندما متع في المقابل الإدارة الضريبية  بسلطة مراقبة تلك التصاريح و فحصها و التأكد من صحتها[3] ،فالتلقائية و الطواعية من جانب الخاضعين تستلزم التحقق و المراقبة من جانب الإدارة تماشيا مع روح العدالة و الشفافية.

         لقد افرد المشرع المغربي في الكتاب الثاني من المدونة العامة للضرائب مقتضيات قانونية ( المواد من 210 إلى 214 من مدونة العامة للضرائب )، بمثابة قواعد أساسية للمراقبة في المجال الضريبي، من خلال دراستها تبرز السلطة التي تتوفر عليها إدارة الضرائب و التي تأخذ عدة صور ( مراقبة التصاريح و الإقرارات العادية و الالكترونية، فحص المحاسبة، الفحص الدقيق، الانتقال لعين المكان و حق الاطلاع، إجراء المعاينات….) ، فهذه المراقبة الجبائية تعتبر آلية مهمة في يد الإدارة الضريبية  تعمل بها من اجل السهر على حسن تطبيق المقتضيات القانونية  و تحديدا  للمسؤوليات و تحقيقا للعدالة الضريبية في إطار من الشفافية و المصداقية و حفاظا على ثقة الملزمين في الإدارة الضريبية،حيث انه بمقدورنا القول أن المراقبة الجبائية هي مجموع العمليات التي تتخذها الإدارة الجبائية من اجل  فحص و تدقيق و التحقق من صحة البيانات التي أدلى بها الخاضع و مقارنتها بما ورد بالتصريح الذي قدمه أو مقارنتها مع نتائج المعاينات التي قام بها موظفو إدارة الضرائب مع إمكانية مواجهة الخاضع بالبيانات الواردة في محاضر المعاينة، مع التأكيد أن حق المراقبة يقتضي الفحص و التدقيق و الانتقال للمكان الذي يزاول فيه الخاضع أنشطته و هذا الانتقال يقتضي المعاينة التي بدورها تفيد الاطلاع على الوثائق.

       غني عن التعريف أن موضوع المراقبة الجبائية يعتبر مطلبا مهما جدا من اجل الوصول لحكامة جبائية جيدة تراعي وضعية الملزمين و مركزهم (الطرف الضعيف) في مواجهة  إدارة الضرائب (الطرف القوي) ،فالمراقبة الجبائية تلعب دورا مهما في تخليق الحياة الاقتصادية لمختلق الفاعلين الاقتصاديين خصوصا الشركات الكبرى و المقاولات المتوسطة و الصغيرة ،عبر دفعها لالتزام الصدق و الصراحة عند إعداد  إقراراتها الضريبية ،ضمانا  لتكريس مبدأ المساواة  و العدالة بين الأشخاص المعنوية الاقتصادية و ضمانا لمنافسة شريفة  داخل السوق الاقتصادية المغربية، فعملية المراقبة الجبائية تؤهل الدولة لمعرفة مختلف المؤسسات الاقتصادية الخاضعة معرفة جيدة مشكلة بذلك قاعدة من البيانات تبني عليها قراراتها  و تساعدها في تنظيم و ضبط المعاملات الاقتصادية ،فالأهمية البالغة  للمراقبة الجبائية  لا تنحصر فقط في العائدات المالية المهمة  و إنما في زجر و محاربة مخالفات خطيرة من قبيل التهرب الضريبي و الاحتيال الضريبي، و لعل خير دليل على ما نقول  تلك التدخلات و المتابعات القضائية التي  يخضع لها أشخاص معينون في بعض الدول يكون محركها الأساسي هو المراقبة الجبائية ( قضية التهرب الضريبي التي برزت مؤخرا في اليابان والتي يتابع من اجلها  رجل الأعمال المشهور الرئيس المدير العام لشركة رونو-نيسان السيد كارلوس غصن…) .

           إن دراسة أسس و قواعد هذه المراقبة يطرح إشكالية تدور حول مدى نجاعة هذه المراقبة الجبائية في التنزيل الأمثل و التطبيق الأحسن للنصوص التشريعية الجبائية لكل سنة مالية (قوانين المالية) قصد تحقيق الأهداف القانونية(التأكد من مدى مطابقة مختلف التصرفات  المالية للمكلفين بالضريبة للقوانين و الأنظمة و التشريعات) و الإدارية( التنبيه إلى أوجه النقص  الخلل و القصور الموجود في التشريع الضريبي من اجل تداركها وتصحيحها) و الاقتصادية ( المحافظة على المال العام من الضياع و التلاعب به و الحصول على اكبر قدر من الإيرادات للخزينة العامة) و الاجتماعية(النهوض باحتياجات الفئات الهشة من المجتمع وتحقيق العدالة الاجتماعية) المتوخاة من استعمال  الحصيلة الضريبية التي تدرج في الميزانية العامة للدولة [4]و التي تمثل نسبة تصل إلى %70 منها.

و تأسيسا على ما سبق وانطلاقا من دور الذي تقوم به المراقبة الضريبية لتحقيق مجموعة من الأهداف المختلفة نطرح الإشكالية التالية:

ما مدى نجاعة وفعالية هذه المراقبة الجبائية في تحقيق الأهداف؟

و لمعالجة هذه الإشكالية كان لا بد من إعتماد مقاربة تعتمد على التصميم التالي:

• المبحث الأول : آليات المراقبة الجبائية
• المبحث الثاني : نتائج المراقبة الجبائية

 المبحث الأول : آليات المراقبة الجبائية

إن المراقبة الجبائية كمهمة أساسية ملقاة على عاتق الإدارة الضريبية  مرتكزة على مجموعة من الآليات  التي بدونها تفقد هذه المراقبة مصداقيتها، كحق الاطلاع و المعاينة  و حق فحص المحاسبة مع التأكيد على أن الممارسة الميدانية  أبانت عن أوجه القصور و الضعف أثناء التنفيذ و السبب راجع للعمومية و عدم الدقة التي تشوب النصوص القانونية الجبائية و التي تتسبب في الكثير من الأحيان في خسارة الإدارة الضريبية لقضايا مرفوعة أمام القضاء ضد الملزمين.

سنتطرق إلى هذه الصلاحيات الهامة المخولة للإدارة الجبائية في كل من حق الاطلاع والمعاينة (المطلب الأول) وحق فحص المحاسبة(المطلب الثاني).

المطلب الأول : حق الاطلاع و المعاينة

تتمتع الإدارة الضريبية بسلطات واسعة تجاه الملزم بالأداء تعبر عن السلطة والسيادة التي يمتاز بها المرفق العام من خلال ضمان السير العادي وضمان موارد مالية للدولة وتحقيق نوع من العدل الضريبي وتجنب الانحراف في التعامل مع الملزمين بالأداء.

ويعتبر حق الاطلاع (الفقرة الأولى) وحق المعاينة (الفقرة الثانية) من أهم السلط التي تتمتع بها الإدارة الضريبية في مواجهة كل الإخلالات والتجاوزات التي قد تشوب إقرارات الخاضع للضريبة، فضلا عن كونهما وسيلتين أساسيتين لمحاربة الغش والتهرب الضريبي.

الفقرة الأولى: حق الاطلاع

في إطار البحث عن المعلومة الجبائية، كلف المشرع الجبائي السلطات الجبائية بجمع كل المعلومات الضرورية لعمليات التحقيق والرقابة لدى الإدارات، والهيئات والمؤسسات الخاصة، التي تفرض عليها عقوبات في حالة رفضها ممارسة حق الاطلاع[5].

ولممارسة هذا الحق يجب توفير مجموعة من الآليات منها ما له علاقة بالأشخاص المكلفين بهذا الحق، ومنها ما هو متعلق بالأشخاص الممارسة عليهم، ثم الوثائق الخاضعة لهذا الحق وأيضا المكان الذي يمارس فيه.

أما الأشخاص المؤهلون لممارسة حق الاطلاع فهم مأموري إدارة الضرائب المحلفين، الذين لهم على الأقل رتبة مفتش مساعد(متصرف) مع ضرورة توفرهم على بطاقة المكلفين بمهمة مأمورين، ويمارس حق الاطلاع على كل شخص طبيعي أو معنوي يزاول نشاطا خاضعا للضريبة[6].

أولا: ضوابط استعمال حق الاطلاع

يقصد بحق الاطلاع تمكين الإدارة الضريبية من البحث في الوثائق التي بحوزة الملزم وغيره من أشخاص القانون العام أو الخاص، وذلك متى رأت ضرورة حصولها على معلومات تفيد في تأسيس ومراقبة الضرائب[7].

وقد عالج المشرع الضريبي حق الاطلاع في المادة 214 من المدونة العامة للضرائب تحت عنوان: حق الاطلاع وتبادل المعلومات، حيث حدد الأشخاص الملزمون بحق الاطلاع في كل هيئة خاضعة لمراقبة الدولة، وكل شخص طبيعي أو معنوي يزاول نشاط خاضع للضريبة، ويمكن حصر الجهات التي يجوز للإدارة الضريبية الاطلاع لديها في:

• الإدارات المركزية ومصالحها الخارجية؛
• الوحدات الترابية ذات الشخصية المعنوية والاستقلال المالي كالمجالس القروية والحضرية ومجالس العمالات والأقاليم والجهات؛
• قاضي التوثيق؛
• المؤسسات العامة ذات الطابع الاقتصادي؛
• الهيئات الخاضعة لمراقبة الدولة سواء كانت ذات طابع إداري أو تجاري أو صناعي؛ و صناعي؛
• الخاضعين للضرالئب الخاضعين للضرائب سواء كانوا أشخاصا طبيعيين أو معنويين؛
• المهن الحرة.المهن الحرة.

كما يجوز لإدارة الضرائب أن تطلب الاطلاع على المعلومات لدى إدارة الضرائب التابعة للدول التي أبرمت مع المغرب اتفاقيات لتفادي ازدواجية فرض الضريبة[8].

ويتم عادة الحصول على المعلومات من إدارات الضرائب الأجنبية إما تلقائيا عند انتقال معلومات تتعلق بدخل فئات معينة، وإما بطلبها وذلك خلال عمليات المراقبة[9].

ويمكن أن تطلع إدارة الضرائب على كل الوثائق المحاسبية الموجودة في حوزة إدارات الدولة والجماعات الترابية والمؤسسات العمومية وكل هيئة خاضعة لمراقبة الدولة وكل الأشخاص الذين يزاولون نشاطا خاضعا للضريبة.

والذين يكونون ملزمين بمسك وثائق محاسبية طبقا لقواعد القانون التجاري أو بصفة عامة كل الذين بحوزتهم معلومات تفيد تأسيس الضريبة بشكل دقيق[10].

ونشير هنا إلى أنه لا بد من التمييز بين الوثائق الممسوكة من طرف الإدارات والأشخاص التابعين للدولة وبين الوثائق الممسوكة من أشخاص القانون الخاص.

فبالنسبة للصنف الأول يمكن القول أن العلاقة التي تربط بين الإدارة الضرائب وهذه المؤسسات، هي علاقة إدارة بين أشخاص ينتمون إلى نفس الجنس وبالتالي فإن الأمر يسير لإدارة الضرائب في الحصول على جميع المعلومات من الإدارات والمؤسسات العمومية دون أن تمتنع عن الإدلاء بالمعلومات بحجة السر المهني، أما بالنسبة للاطلاع على الوثائق الممسوكة من طرف الخواص، فهي مجموع الوثائق التي يتعين على الملزمين مسكها لمدة 10 سنوات تنفيذا للقوانين الجاري بها العمل، وهذه الوثائق تشمل الوثائق المحاسبية وكذا عقود الصفقات[11].

وهذه المعلومات والوثائق تقدم إلى مأموري إدارة الضرائب المحلفين الذين لهم على الأقل رتبة مفتش (متصرف) مساعد[12].

ثانيا : مسطرة حق الاطلاع

يمارس حق الاطلاع بأماكن المقر الاجتماعي للأشخاص الطبيعيين والمعنويين المعنيين أو مؤسستهم الرئيسية، لكن تفاديا للإزعاج الذي يمكن أن تحدثه هذه العملية لهؤلاء الأشخاص، أجاز لهم المشرع إمكانية تسليمها الوثائق المطلوب الاطلاع عليها كتابة أو تسليم الوثائق مقابل وصل لمأموري إدارة الضرائب[13].

وقد قام المشرع المغربي بتحديد أجل معقول للملزمين من أجل تقديم الوثائق والمعلومات للإدارة الجبائية وذلك تفاديا لتهاون الملزمين، والذي تم تحديده في أجل أقصاه 30 يوما التي تلي تاريخ تسلم هذه الطلبات من أجل تقديم المعلومات والوثائق المطلوبة من طرف الإدارة الضريبية. وإذا كان حق الاطلاع يعتبر نوعا من الرقابة التي تلجأ إليها الإدارة الضريبية من أجل الحصول على معلومات من خلال قنوات متعددة تواجه بها الملزم الذي حاول التملص من الالتزام الضريبي، فإن هذه الرقابة تصطدم أكثر بالإكراهات المرتبطة بالسر المهني في القطاع البنكي الذي يعتبر دعامة لكسب ثقة المواطنين وحماية لحقوقهم المالية، وقد اختلفت التشريعات في السماح للإدارة الضريبية بالاطلاع على الأرصدة والعمليات المصرفية للملزمين بالضريبة، وعموما قيدت الدول هذا الحق إما بإذن  قضائي مسبق كما هو الحال في بريطانيا وبلجيكا، أو بتوافر الإدارة على حجج واسعة لوجود حالات غش ضريبي أو تملص في تصريحات الملزم.

بحيث في المغرب يمكن للإدارة الضريبية الاطلاع على الأرصدة البنكية واستغلال المعلومات المتوفرة لديها ضريبيا، وهذا الأمر لا يعني إطلاق يد موظف إدارة الضرائب في طلب المعلومات من البنك متى شاء  وحول أي شخص يريد و لكن الأمر تحكمه الضوابط الإدارية في إطار من الشفافية و المصداقية ، و ذلك عبر إرسالية رسمية من مدير الضرائب إلى مدير المؤسسة البنكية  يبين فيها مهمة التحقيق التي تقوم بها إدارة الضرائب و هوية الشخص الخاضع للمراقبة و نوع العمليات المطلوبة و مدتها و رقم الحساب المطلوب بدقة ،حتى تكون الأمور في سياقها القانوني ، وقد شهدت المديرية العامة للضرائب حالات كبيرة وموسعة في نهاية التسعينات حول الأرصدة المجمدة للأشخاص الطبيعيين والتي تدر فوائد خاضعة للضريبة على الدخل، وذلك على الصعيد الوطني ودامت لخمس سنوات متتالية ساهمت في تحقيق تصحيحات جد مهمة[14].

الفقرة الثانية : حق المعاينة

يقصد بحق المعاينة المخول قانونا للإدارة الضريبية، البحث والتقصي في الفواتير والدفاتر التجارية والسجلات والوثائق المهنية الخاصة بالخاضعين للضريبة، وكذا سلطتها في التأكد والتحقق من التواجد الفعلي للعناصر المادية المجسدة للاستغلال والكشف عن حالات الإخلال بالالتزامات الواردة في النصوص التشريعية والتنظيمية[15].

إذن فما هي المسطرة المتبعة لإجراء حق المعاينة؟ وما هي الآثار المترتبة على هذا الحق؟

أولا: مسطرة إجراء حق المعاينة

تمارس الإدارة الضريبية حق المعاينة بشكل فجائي، حيث يباشره موظفو الإدارة الضريبية المحلفون، مباشرة بعد تسليم الإشعار للخاضعين للضريبة وبدون انتظار، أي أن الموظف يباشر مهام المعاينة داخل محلات الخاضعين للضريبة المخصصة لغرض مهني، وداخل أوقات العمل القانونية وخلال ساعات مزاولة النشاط المهني مباشرة وفور تسليم الإشعار بالمعاينة، ويتضمن الإشعار بالمعاينة الأسماء الشخصية والعائلية لمأموري إدارة الضرائب المكلفين بإنجاز المعاينة وإخبار الخاضع للضريبة بممارسة هذا الحق.

وقد حدد الشرع المغربي الجهات التي يسلم لها الإشعار في الأشخاص التالية[16]:

• بالنسبة للأشخاص الطبيعيين
• إما إلى الشخص نفسه؛
• إما إلى مستخدميه؛
• إلى كل شخص آخر يشتغل مع الخاضع للضريبة.
• بالنسبة للشركات والمجموعات المذكورة في المادة 26 من نفس المدونة
• إما إلى الشريك الرئيسي؛
• إما إلى الممثل القانوني؛
• إلى المستخدمين؛
• أو إلى كل شخص آخر يشتغل مع الخاضع للضريبة.

انطلاقا من هذه المادة يبرز إشكال كبير حول حجية التبليغ  للمستخدمين و كل شخص يشتغل مع الملزم، حينما يصل النزاع بينه و بين الإدارة إلى  القضاء ،فالعمل الميداني لموظفي الضرائب أبان عن ثغرات قانونية تطرحها المادة 216 المذكورة ، ففي الكثير من الحالات يرفض المستخدمون تسلم الإشعارات  و لهم حقهم و حتى و إن تسلموها يصبح ذلك التبليغ اثر قانوني بحيث يصعب على إدارة الضرائب إثبات وجود رابطة قانونية بين الملزم و مستخدمه و الذي في غالب الأحيان لا يكون مسجلا بصندوق الضمان الاجتماعي، الأمر الذي يضعف مركز إدارة الضرائب أمام نفي الملزم واقعة الإشعار وكذا السلطة التقديرية للقاضي.(كمثال تسليم أسعار لحارس عمارة غير مسجل بصندوق الضمان الاجتماعي،في غياب مالكها الملزم المراد معاينة نشاطه).

ثانيا: الآثار المترتبة عن حق المعاينة

ينتج عن عملية المعاينة أثر مهم يتمثل في تحرير محضر خلال الثلاثين يوما الموالية لانتهاء المعاينة ويتضمن جميع الملاحظات والإخلالات ويوقع عليه الطرفان وتسلم نسخة منه إلى الملزم بالضريبة، الذي له حق الإدلاء بملاحظاته خلال أجل ثمانية أيام الموالية لتاريخ تسلم المحضر، ويمكن في إطار مراقبة ضريبية مواجهة الخاضع للضريبة بالبيانات الواردة في محضر المعاينة[17].

ولا بد من الإشارة إلى أنه بالرغم من الزخم الذي أعطى لهذا الحق فإن المشرع اقتصر فقط على إمكانية استعمال النتائج المتحصل عليها عند ممارسته في وجه الملزم بمناسبة مراقبة ضريبية لاحقة، مغفلا التنصيص على إمكانية سلك مسطرة التصحيح الضريبي في حالة اكتشاف إخلالات بالوضعية الضريبية للملزم، لا سيما إذا رفض هذا الأخير مستنتجات الإدارة[18].

المطلب الثاني:  حق فحص المحاسبة

يعتبر حق الفحص من أهم الصلاحيات المعترف بما لإدارة الضرائب من أجل تمكينها من تأسيس وربط الضريبة بناء على معلومات صحيحة ودقيقة تعكس الوضعية الجبائية الحقيقية للملزم وذلك لوضع حد لأي تهرب ضريبي قد يرتكبه هذا الأخير[19] ولتحقق من صحة البيانات المحاسبية في الإقرارات التي أدلى بها، من دون أن ننسى أن المشرع الضريبي لم يوافق الصواب عندما ألزم فقط الأشخاص الذاتيين الماسكين لمحاسبة بتقديم إقراراتهم الضريبية  دون أن يعمم الأمر على الأشخاص الجزافيين(كالحانوتي و الخياط …) الأمر الذي يضرب في عمق مبدأ العدالة الضريبية.

وعليه فإن ممارسة هذا الحق من طرف الإدارة الضريبية يتم وفق إجراءات معينة (الفقرة الأولى) مع التقيد بضوابط خاصة (الفقرة الثانية).

الفقرة الأولى: إجراءات ممارسة حق الإفتحاص

أوجب المشرع على الإدارة الجبائية حينما تقرر القيام بفحص المحاسبة تتعلق بضريبة أو رسم معين تبليغ إشعار  avis de passageبذلك إلى الملزم للضريبة وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة لضرائب قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص بخمسة عشر يوما على الأقل[20] ويجب على الإدارة الضريبية احترام هذا الأجل تحت طائلة البطلان، ويقع على عاتق هذه الأخيرة عبء احترامها الأجل المذكور وهذا ما أكدته محكمة النقض في إحدى قراراتها الذي جاء فيه:

“إذا قررت الإدارة القيام بفحص محاسبة تتعلق بضريبة أو رسم معين وجب تبليغ إشعار بذلك إلى الخاضع لضريبة وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أدناه قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص بخمسة عشر يوما على الأقل ويقع عبء الإثبات على الإدارة الضريبية في حالة المنازعة بأن تدلي بما يفيد احترامها أجل 15 يوما الفاصلة بين تاريخ تبليغ الإشعار بالفحص و تاريخ الشروع فيه ولا يشترط القانون في هذا المجال شكلا معينا ومحدد الإثبات واقعة مادية ما دامت الغاية من المقتضى القانوني المذكور هي مراعاة الأجل القانوني بين تاريخ تبليغ الإشعار بالفحص وتاريخ الشروع فيه وان الإشعار  بانتهاء الفحص وباعتباره إجراء جوهريا ومحدد لعملية الفحص في الزمان ما دام يتضمن تاريخ بداية الشروع في الفحص والذي يتزامن مع التاريخ الوارد مع الإشعار بالفحص وتاريخ نهاية هذا الأخير والذي يقتضي بالضرورة احتساب مدته منذ الانطلاق في عملية الفحص إلى وقت انتهائها لم لذلك من آثار قانونية على صحة تلك العملية وعلى مسطرة التصحيح من أساسها[21] ويوجه الإشعار إلى الملزم إما بواسطة رسالة مضمونة مع إشعار بالتسلم أو بالتسليم إليه بواسطة المأمورين الملحفين التابعين لإدارة الضرائب، أو أعوان كتابة الضبط أو المفوضين القضائيين أو بالطريقة الإدارية مع ضرورة تضمين هذا الإشعار أنواع الضرائب المشمولة بعملية الفحص وأرقام المواد القانونية التي تنظم هذه المسطرة وكذلك الفترة غير المتقادمة واسم المفتش (المتصرف) أو المحقق ودرجته وتاريخ الشروع في عملية الفحص، ويجب أن تفصل بين الإشعار بالفحص وتاريخ الشروع في إجراءاته مدة لا تقل عن 15 يوما[22] وهذا لا يعني أن المفتش(المتصرف) ملزم بضرورة القيام بإجراءات الفحص مباشرة بعد انتهاء أجل 15 يوم أي اليوم الموالي، فهذا الأجل هو ممنوح للملزم من أجل إعلامه لإعداد وثائقه وعدم مباغثاتهم، وبهذا يكون المشرع الضريبي لا يتعمد في مجال المراقبة على مبدأ المباغثة أو المراقبة غير مسبوقة بإشعار بل لا بد من إعلام الملزم بالضريبة أو المقاولة بنية الإدارة في إجراء مراقبة ضريبية، ولكن الإشكال الذي يطرح عندما يرسل الإشعار بالفحص بواسطة أعوان كتابة الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية ثم ترجع الوثيقة مذيلة ببيان غير مطالب به أو انتقل من العنوان أو عنوان غير معروف أو غير تام أو أماكن مغلقة أو خاضع لضريبة غير معروفة بالعنوان في هذه الحالات يعتبر الظرف مسلما بعد انصرام أجل العشرة أيام التالية لتاريخ إثبات تسليم الظرف المذكور.

هذا ما أكدته محكمة النقض في إحدى قراراتها الذي جاء فيه: “إن الفقرة الأخيرة من المادة 219 من المدونة العامة لضرائب نصت على أنه “إذا تعذر تسليمها (الرسالة) إلى الخاضع لضريبة… عندما يتم توجيه الوثيقة في رسالة مضمونة مع إشعار بالتسليم … وتم إرجاع الوثيقة مذيلة ببيان غير مطالب به … يعتبر الظرف مسلما بعد انصرام أجل العشرة أيام الموالية لتاريخ إثبات تسليم الظرف المذكور”[23].

وتجدر الإشارة إلى أنه تم إجراء عملية الفحص سنة 2016 ل 3258 ملف من قبل إدارة الضرائب بالمغرب والملاحظ أن عدد الملفات التي تم فحصها ارتفعت بنسبة 50% مقارنة مع سنة 2015 حيث تم فحص 2167 ملف فقط، ورغم هذا الارتفاع الإيجابي إلا أنه لا يصل إلى المستوى المطلوب خصوصا عندما نقارنه بعدد الأشخاص سواء الطبيعيين أو المعنويين الخاضعين لضريبة.

الفقرة الثانية: الضوابط المكانية والزمنية لممارسة حق الفحص

قيد المشرع المغربي حق ممارسة الإدارة الضريبية لحق الفحص بمجموعة من الضوابط المكانية (أولا) فضلا عن احترام حيز زمني محدد (ثانيا) هذه الإجراءات تعتبر في حد ذاتها ضمانات قانونية منحها المشرع الضريبي لترسيخ مبدأ العدالة وتقوية الثقة بين الملزمين و الإدارة.

أولا: الضوابط المكانية

تجري عملية الفحص في عين المكان والمقصود بذلك المقر الرئيسي بالنسبة للأشخاص الطبيعيين والمقر الاجتماعي بالنسبة للأشخاص المعنويين، أما الأجانب المقيمين في المغرب، فتتم عملية الفحص بالنسبة لهم في محل الموطن الضريبي[24]، وبهذا لا يجوز للإدارة الضريبية أن تطالب الملزم بإحضار الوثائق المحاسبية، أو مقتطف من المحاسبة لإجراء مراقبة عليها في مقر الإدارة المعينة كما لا يجوز للمفتش(المتصرف) المحقق أن يأخذ معه السجلات ووثائق المحاسبة الأصلية التي تسلم إليه أثناء تواجده إلا إذا رخص الملزم بذلك مع احترام الشروط التالية:

• أن يكون ذلك بموافقة مكتوبة من طرف الخاضع للضريبة؛
• أن يسلم المفتش (المتصرف) للخاضع وصلا مفصلا لجميع الوثائق وأن يحتفظ بنسخة منه،
• إرجاع الوثائق قبل انتهاء المدة القانونية للفحص وفي جميع الحالات قبل تبليغ الرسالة الأولى للتقويمات؛
• على المفتش أن يطلب من الخاضع للضريبة إبراء ذمته وقت إرجاع الوثائق.

وهذا التقييد الأخير غير مضمن في النصوص القانونية، بل أكدت عليه المذكرات التفسيرية الصادرة عن مديرية الضرائب[25]، ونرى في هذا الصدد أنه لا يجب السماح بنقل الوثائق المحاسبية إلى مكتب المفتش(المتصرف) تحت أي شرط، بل يجب عليه الاحتكاك بالمحيط الواقعي للملزم والاطلاع على مشاكله وكيفية تسييره لنشاطه المزمع مراقبته ومن المفروض أنه في حالة إجراء المراقبة، وفي إطار المساعدات التي يخولها القانون للمفتش(المتصرف)، فإن المؤسسة غالبا ما تخصص مكتبا خاصا للقيام بمهامه. داخل المدة القانونية وداخل الساعات القانونية للعمل لدى المؤسسة[26].

وإذا كانت المحاسبة ممسوكة بوسائل الإعلاميات أو كانت الوثائق محفوظة مكروفيشات، فيجب على الملزمين أن يقدموا للأعوان جميع التسهيلات للقيام بالمراقبة وتحليل المعطيات.

ثانيا: الضوابط الزمنية

يجب على الإدارة الضريبية أن تلتزم بالحيز الزمني المخصص لإجراء عملية الفحص التي لا يمكن بأي حال من الأحوال أن تستغرق أكثر من:

• ثلاثة أشهر بالنسبة للمنشآت التي يعادل أو يقل مبلغ رقم معاملاتها المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف برسم السنوات المحاسبية الخاضعة للفحص عن خمسين مليون درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة.
• أكثر من ستة أشهر بالنسبة للمنشآت التي تفوق مبلغ رقم معاملاتها المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف برسم إحدى السنوات المحاسبية الخاضعة للفحص خمسون مليون درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة.

ولا يدخل في مدة الفحص كل توقف ناتج عن تطبيق المسطرة المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب بعدم تقديم الوثائق المحاسبية[27]، ويلاحظ أن المشرع المغربي قلص من المدة الزمنية لإجراء عملية الفحص بعد المصادقة على قانون المالية لسنة 2016 وهذا التقليص حسب رأينا سيؤدي إلى ضياع حقوق الخزينة، خصوصا عندما يتعلق الأمر بفحص مقاولات كبرى فلا يمكن بأي حال من الأحوال أن يتمكن  مفتش (المتصرف) أو مفتشين (المتصرفين) من فحصها في مدة 3 أو 6 أشهر خاصة و نحن نعاني من قلة الأطر وضعف تكوينها مقابل كثرة المكلفين بالضريبة. وفي الأخير و فيما يتعلق بإثبات بداية عملية الفحص فالمشرع المغربي أصبح يلزم أعوان إدارة الضرائب بتحرير محضر عند بداية عملية الفحص يوقعه الطرفان وتسلم نسخة منه للخاضع لضريبة..

وضمانا لاستقرار العلاقة بين الإدارة الجبائية والملزم وحتى يطمئن  هذا الأخير على مصير تصريحاته الجبائية حدد المشرع أجلا للتقادم في 4 سنوات بحيث يمكن للإدارة الضريبية، أن تقوم إلى غاية السنة الرابعة التالية لاختتام سنة محاسبية بمراقبة وتحقيق المحاسبة المتعلقة بالسنة المذكورة، ولا يمكن أن تتعداها إلى السنة الخامسة و إلا اعتبر تدخلها غير قانوني وكان من حق الملزم الوقوف في وجهها والتشبث بإعمال حقه في الاستفادة من التقادم[28].

المبحث الثاني: نتائج المراقبة الجبائية

عند نهاية عملية المراقبة يجب على الإدارة الجبائية إعلام المطالب بالأداء بالنتائج التي توصلت إليها على اثر التدقيق الذي خضع له، ويعتبر هذا الإعلام حقا من حقوق الملزم إذ يمكنه من معرفة مآل المراجعة وما توصلت إليه، كما يمكنه من ممارسة حقه في الاعتراض على النتائج المتوصل إليها[29]، من بين النتائج التي تسفر عنها عمليات المراقبة  مطابقة ما تم  تضمينه بالتصريح الضريبي لما تمت معاينته من طرف موظفي الضرائب ،أو التصحيح الأسس الضريبية عند وجود إختلالات أو نقص في التصريح أو الفرض التلقائي للضريبة عند غيابه….

ذلك أنه يجب التمييز بين مسطرة التصحيح ومسطرة الفرض التلقائي للضريبة للحد من الاختلاط الذي يمكن أن ينشأ بينهما فمسطرة التصحيح الضريبي يتم تطبيقها كلما لجأت الإدارة إلى تعديل أساس الضريبة المحدد بناء على تصريح الخاضع للضريبة.

أما مسطرة الفرض الضريبي التلقائي للضريبة فيتم تطبيقها للتقويم في الحالة التي لم يدل الملزم فيها بأساس معين لضريبة إقرارية[30].

وبناء عليه سنقسم هذا المبحث إلى مطلبين، و سنقتصر فقط على التطرق إلى الفرض التلقائي للضريبة في المطلب الأول ، وبعد ذلك نتناول مسطرة تصحيح الأساس الضريبي في المطلب الثاني.

المطلب الأول: الفرض التلقائي للضريبة

 تأتي سلطة الفرض التلقائي الأحادي للضريبة كجزاء عن عدم قيام الخاضع للضريبة بالتزاماته[31]، فالإدارة الضريبية لا يمكنها أن تبقى مكتوفة الأيدي أمام تقاعس الملزم لذلك تبادر إلى تحديد أسس الضريبة من جانب واحد، دون فتح حوار مع الخاضع للضريبة وهذا ما يميزها عن مسطرة التصحيح كآلية تسمح للملزم بإبداء ملاحظاته و دفوعاته في مقاربة تشاركية لتحديد الأساس الضريبي[32]، وبهذا سنتعرض إلى مسطرة الفرض التلقائي في (الفقرة الثانية) ولكن قبل ذلك لا بد من أن نعرج عن مسألة جد مهمة وهي سلطة الإدارة التقديرية في (الفقرة الأولى).

الفقرة الأولى: سلطة الإدارة في التقدير

تنص المادة 213 من المدونة العامة للضرائب على أنه “إذا شابت حسابات سنة محاسبية أو فترة لفرض الضريبة إخلالات جسيمة من شأنها أن تشكك في قيمة الإثبات التي تكتسيها المحاسبة بحيث يترتب عنها نقصان في رقم الأعمال أو في الحصيلة المفروضة عليها الضريبة أو لا يتمكن من خلالها تبرير الحصيلة المصرح بها، جاز للإدارة أن  تحدد أساس فرض الضريبة باعتبار العناصر المتوفر لديها”.

ولممارسة الإدارة هذا الحق، يجب أن يحصل لديها اليقين التام بوجود واحد من الإخلالات الجسيمة، لأن الإدارة ملزمة بإثبات ذلك[33]، وهذه الإخلالات تكون نتيجة عدم قيام الملزم بالضريبة بمسك محاسبة مطابقة للقوانين، وللمصداقية التي تمكن من تحديد أساس فرض الضرائب التي تتوقف عليها المحاسبة[34].

وقد حدد المشرع هذه الإخلالات التي جاءت كحل وسط بين إدارة الضرائب والملزم للخروج من النفق المسدود إذا ادعى كل منهما أنه محق وعلى صواب وإنما الخطأ ارتكبه الطرف الآخر، ويبقى كل طرف متشبث بوجهة نظره، وهذا الحل الوسط جاء للتقريب بين وجهة نظر الطرفين[35]، وقد عدد الإخلالات التي يمكن أن تشوب المحاسبة في سبع نقط:

• عدم تقديم محاسبة ممسوكة وفقا لأحكام المادة 145 أعلاه؛
• انعدام الجرود المقررة في المواد الآنفة الذكر؛
• إخفاء بعض الأشرية أو البيوع إذا أثبتت الإدارة ذلك؛
• الأخطاء أو الإعفاءات أو البيانات غير الصحيحة الجسيمة والمتكررة الملاحظة فيما تتضمنه المحاسبة من عمليات؛
• انعدام أوراق الإثبات الذي يجرد المحاسبة عن كل قيمة إثباتية؛
• عدم إدراج عمليات في المحاسبة بالرغم من إنجاز الخاضع للضريبة لها؛
• إدراج عمليات صورية في المحاسبة.

ولكن هذا التعداد أثار إشكالا مهما، هل هذه الحالات أوردها المشرع على سبيل المثال أم الحصر.

فإذا كان البعض[36] يرى أن المشرع لم يحسم في مدى اعتبار الحالات المنصوص عليها في المادة 213 واردة على سبيل الحصر أم على سبيل المثال، ذلك أن عبارة “يعد من” الإخلالات الجسيمة ” تفيد أكثر من معنى، فإننا لا نتفق مع هذا الرأي لأن عبارة “يعد من” الإخلالات الجسيمة تفيد معنى واحد هو أن هذه الحالات واردة على سبيل المثال فقط ويمكن للإدارة الضريبية القياس عليها كلما تبين لها وجود إخلالات أخرى طبقا لسلطتها التقديرية.

إضافة إلى ذلك ما يثير الانتباه بشأن حالات الإخلال المنصوص عليها في المادة 213  من المدونة العامة للضرائب هو اتسامها بعدم الدقة والوضوح، بل قد توحي بوجود تكرار لبعضها كما هو الحال بالنسبة للحالة 3 و 4 و 6 و 7، فالملاحظ أن هذه الحالات تحمل معنى واحد، ولا فرق في أن يقوم الخاضع للضريبة “بإخفاء بعض الأشرية أو البيوع” و “عدم إدراج عمليات في المحاسبة” أو “الإغفالات والبيانات غير الصحيحة” و “إدراج عمليات صورية في المحاسبة”. مما يجعل الحكم على الإغفالات بأنها جسيمة مسألة تخضع لتأويل شخصي، يكون في نظر الأخر مجرد أخطاء عادية لا تستلزم رفض المحاسبة[37].

وإذا كانت المحاسبة المدلى بها لا يشوبها شيء من الإخلالات الجسيمة فإنه لا يجوز للإدارة أن تعيد النظر فيها وتعيد تقدير رقم المعاملات، إلا إذا أثبتت نقصان الأرقام التي وقع الإقرار بها[38].

وفي حالة وجود هذه الإخلالات الجسيمة بالمحاسبة يتم رفضها، ويلزم مفتش (المتصرف) الضرائب بتعليل موقفه من خلال عرض دقيق حول الوقائع التي جعلته يعتبر المحاسبة غير مقبولة، ويمكنه بعد ذلك اللجوء إلى مسطرة التصحيح المنصوص عليها في المادتين 220 أو 221 من المدونة العامة للضريبة.

الفقرة الثانية: مسطرة الفرض التلقائي

يتم اللجوء إلى مسطرة الفرض التلقائي للضريبة، في الحالة التي لا يقوم فيها الملزم بتقديم الإقرار بالحصيلة الخاضعة للضريبة أو مجموع الدخل أو الأرباح أو رقم الأعمال أو عدم تقديم العقود أو الاتفاقيات والحالة الثانية عند مخالفة الأحكام المتعلقة بتقديم الوثائق المحاسبية وحق المراقبة.

فالحالة الأولى: نصت عليها المادة 228 من المدونة العامة للضريبة التي جاء فيها ما يلي: I- إذا كان الخاضع للضريبة:

• لم يقم داخل الآجال المحددة بتقديم:
• الإقرار بالحصيلة الخاضعة للضريبة المنصوص عليه في المادتين 20 و 150 أعلاه؛
• الإقرار بمجموعة الدخل المنصوص عليه في المادتين 82 و 85 أعلاه؛
• الإقرار ببيع ممتلكات عقارية أو حقوق عينية عقارية المنصوص عليه في المادة 83 أعلاه؛
• الإقرار ببيع قيم المنقولة وغيرها من سندات رأس المال والدين المنصوص عليه في المادة 84 أعلاه؛
• الإقرار برقم الأعمال المنصوص عليه في المادة 110 و 111 أعلاه؛
• العقود والاتفاقات المنصوص عليها في المادة 127 –I أعلاه؛
• الإقرار بتفويت المنشأة أو انتهاء عملها أو تغيير شكلها القانوني المنصوص عليه في المادة 114 أعلاه.
• أو قدم إقرار غير تام أو عقد لا يتضمن العناصر اللازمة لتحديد وعاء الضريبة أو تحصيلها أو تصفية الواجبات؛
• أو لم ينجز أو لم يدفع إلى الخزينة المبالغ المحجوزة في المنبع التي يكون مسؤولا عنها وفقا لأحكام المادتين 80 و 156 أعلاه”.

فباستقراء هذه المادة يتبين أن عدم الإدلاء بالقرار  أو الإدلاء به ناقصا يعتبر مبررا للإدارة من أجل اللجوء إلى فرض الضريبة بصورة تلقائية، ولكن بعد أن تكون هذه الأخيرة قد استنفذت كل الإجراءات التي نص عليها القانون[39]، والتي تبدأ بتوجيه رسالة إلى الخاضع للضريبة تطلب فيها منه، إيداع أو تتميم إقراره أو عقده، أو دفع المبالغ المحجوزة، والتي كان من المفروض حجزها، وذلك داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ تسلم الرسالة المذكورة.

وإذا لم يقم الخاضع للضريبة بإيداع أو تتميم إقراره أو عقده أو لم يدفع المبالغ المحجوزة في المنبع داخل أجل 30 يوما، أشعر من جديد في رسالة ثانية بالأسس التي قدرتها الإدارة الضريبية  والتي على أساسها ستفرض الضريبة إذا لم يقم المعني بالأمر بتنفيذ الالتزامات الواردة في الرسالة الأولى داخل أجل ثاني مدته 30 يوما من تاريخ تسلم الرسالة الثانية[40]، ونفس التوجه سلكته محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش حيث جاء في إحدى قراراتها أنه: عدم تقديم الملزم لإقراره بعد إنذاره يجعل  هذه الأخيرة محقة في فرض الضريبة بصورة تلقائية[41].

غير أن التقدير التلقائي للأساس الضريبي الذي يتولاه المفتش(المتصرف) يتعين أن يكون معززا بمعطيات تبرره، فلا ينبغي المغالاة في تقديره ولا تحديده بدون الاستناد على معلومات وتحريات من شأنها المساعدة على تحديد قيمة ضريبة[42]، خاصة أن المشرع اكتفى يذكر فرض الضريبة بصورة تلقائية، دون أن يشرح أو يبين كيفية احتساب مبلغ الضريبة، كما أنه لم يوضح المعايير المعتمدة أثناء الاحتساب، وبذلك فالمفتش(المتصرف) المكلف يفرض الضريبة بصورة تلقائية، إما أن يفرض مبلغا أقل مما ينبغي دفعه، وفي ذلك مساس بمالية الخزينة، أو يفرض مبلغا أكثر مما يستحق أداؤه وفي ذلك مس بمصلحة الملزم، إذ يستحسن أن يجد المشرع معايير مضبوطة ومحددة يعتمدها المفتش(المتصرف) في فرض الضريبة بصورة تلقائية.

إضافة إلى ذلك ينص المشرع في المادة 229 من المدونة العامة للضرائب على أنه: “إذا لم يقدم الخاضع للضريبة الوثائق المحاسبية المشار إليها بحسب الحالة في المادتين 145 و 146 أعلاه، أو إذا رفض الخضوع للمراقبة الضريبية المنصوص عليها في المادة 212 أعلاه وجهت إليه رسالة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه، يدعوه فيها للتقيد بالالتزامات القانونية داخل أجل 15 يوما من تاريخ تسلم الرسالة المذكورة”.

وعندما لا يقدم الملزم الوثائق داخل الأجل المذكور، أو يرفض الخضوع للمراقبة التي أخبرته بها الإدارة في رسالة تبليغ ثانية بتطبيق الغرامة المقررة في الفقرة الأولى من المادة 191 وتمنحه أجلا إضافيا مدته 15 يوما من تاريخ تسلم الرسالة المذكورة للتقيد بالالتزامات المذكورة أو بتبرير عدم وجود محاسبة[43].

ومن خلال عرض هذه المسطرة يتبين أن العلاقة بين الإدارة والملزم تحكمها مجموعة من الضوابط تسعى الإدارة من خلالها إلى تحسين مواردها المالية عن طريق الإقرار بمبالغ معقولة ومناسبة، ولكن دون أن يؤثر ذلك على مصلحة الملزم، الذي هو أولا وقبل كل شيء أداة للتنمية وهدف لها، وعلى هذا الأساس تطرح أمام الملزم مسؤولية وصلاحية مساهمته في هذه التنمية عن طريق الإقرار بمبالغ مناسبة ومضبوطة، وعند عدم الاستجابة تفرض الضريبة بصورة تلقائية[44].

وتجدر الإشارة إلى إمكانية المنازعة في الضريبة المفروضة بصورة تلقائية بالطعن فيها أمام الإدارة وبعد ذلك أمام القضاء[45].

المطلب الثاني: مسطرة تصحيح الأساس الضريبي

تشكل مسطرة تصحيح الأساس الضريبي امتداد أو نتيجة طبيعية لمسطرة المراقبة الجبائية بحيث تبدأ من حيث انتهت هذه الأخيرة[46]، إذ يمكن للإدارة الضريبية أن تباشر عملية تصحيح الأساس الضريبي مباشرة بعد عملية الفحص، كما يمكنها أن تقوم بذلك بدون اللجوء للعملية الأخيرة، بناء على المعطيات المتحصل عليها من خلال إجراءات التحري والمراقبة أو من خلال عملية فحصها في إطار القانون للوضعية المالية و مختلف معاملات الخاضع للضريبة[47]، و التي من خلالها تتأكد الإدارة الضريبية من مدى صدق الملزم فيما أورده بتصريحه الضريبي.

ويتم تصحيح الأساس الضريبي وفق حالات حددها المشرع المغربي صراحة[48]، وميز بين المسطرة العادية للتصحيح (الفقرة الأولى) وبين المسطرة السريعة (الفقرة الثانية).

الفقرة الأولى: المسطرة العادية للتصحيح

تطبق المسطرة العادية لتصحيح أسس فرض الضريبة  الناتجة  عن التصريح أو الفرض التلقائي للضرائب و الواجبات و الرسوم ، و يتعلق الأمر بمسطرة كتابية تواجهية تمتد على خمسة (5) مراحل و هي كالأتي: رسالة التبليغ الأولى –جواب الخاضع للضريبة على رسالة التبليغ الأولى-رسالة التبليغ الثانية- جواب الخاضع للضريبة على الرسالة الثانية للتبليغ- الطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة،حسب الحالة[49] .

فالإدارة الضريبية تقوم بتصحيح أوجه النقصان والأخطاء والإغفالات الكلية أو الجزئية الملاحظة في تحديد أسس فرض الضريبة أو في حسابها أو الرسم أو واجبات التسجيل، كما يمكنها تصحيح الإغفالات المتعلقة بالضرائب عندما لا يقوم الخاضع للضريبة بإيداع الإقرارات الواجب عليه الإدلاء بها، ويمكنها أيضا تصحيح أوجه النقصان في الثمن أو الإقرارات التقديرية المعبر عنها في العقود والاتفاقيات[50].

وتمر المسطرة العادية للتصحيح من مرحلتين هما :

المرحلة الأولى: إذا تبين للمفتش (المتصرف) بعد القيام بعملية الفحص إمكانية القيام بما يستوجب تصحيح أسس فرض الضريبة أو المبالغ المحجوزة برسم الدخول المتكونة من الأجور أو الأثمان أو التصاريح التقديرية المعبر عنها في العقود والاتفاقيات سواء كانت ناتجة عن تصريح الخاضع للضريبة أو رب العمل أو ناتجة عن فرض الضريبة بصورة تلقائية.

وفي هذه الحالة يبلغ المفتش (المتصرف) إلى الخاضعين للضريبة خلال 3 أشهر الموالية لتاريخ إنهاء المراقبة، برسالة مضمونة مع الإشعار بالتوصل بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو بالطريقة الإدارية[51].

وتتضمن هذه الرسالة أسباب التصحيح المزمع القيام به وطبيعته وتفاصيل مبلغه فيما يخص الضرائب الرئيسية والمتعلقة بالضريبة على الشركات والضريبة على الدخل، والضريبة على القيمة المضافة.

ويتم التصحيح بناء على رسالة أولى موجهة من الإدارة الضريبية إلى الخاضع تتعلق بأسباب التصحيح والتي يجب أن تتضمن الأساس الواجب اعتماده كوعاء لتصفية واجبات التسجيل، وكذا مبلغ الواجبات التكميلية الناتجة عن الأساس المذكور، وتتضمن أيضا دعوة للخاضع للضريبة للإدلاء بملاحظاته خلال أجل 30 يوما من تاريخ تسلم الرسالة[52]، كما توجه الإدارة الضريبية رسالة ثانية للملزم في حالة عدم التوصل معه أثناء المسطرة التواجهية إلى اتفاق تحدد فيها أساس فرض الضريبة الواجب اعتماده والذي سيصبح نهائيا إذا لم يتقدم الملزم بالطعن فيه أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة.

وتجدر الإشارة إلى أن الرسالة الأولى يجب أن تكون معللة تحت طائلة البطلان وهذا ما ذهبت إليه المحكمة الإدارية بأكادير حيث جاء في تعليلها “… و حيث لم تدلي إدارة الضرائب بما يفيد حصول الواقعة المنشئة للضريبة التي يترتب عنها الدين الضريبي المطالب به سواء في أصلها أو توابعها…  وحيث أنه أمام عدم إدلاء إدارة الضرائب بما يفيد فرض الضريبة موضوع النزاع ….  تكون الضريبة المفروضة غير مؤسسة قانونا ويتعين التصريح بإبطالها”[53].

فالمشرع المغربي فرض كل هذه الإجراءات من أجل تمكين الخاضع للضريبة من تقديم دفوعاته، ففي حالة عدم الجواب (رد الملزم) داخل الأجل المحدد يتم وضع الواجبات التكميلية موضع التحصيل طبقا للمادة 220 من المدونة العامة للضرائب.

أما في حالة جواب الملزم على الرسالة داخل الأجل المحدد له فإن المفتش  (المتصرف) يكون أمام حالتين: إما إنهاء عملية التصحيح وربط الضريبة بصورة نهائية في حالة قبول المكلف بجميع التصحيحات، وإذا لم يقبل هذا الأخير إلا ببعض التصحيحات ففي هذه الحالة تفرض الضريبة على الجزء المقبول ويبادر المتصرف إلى توجيه رسالة ثانية للملزم تتضمن الجزء المتبقي[54]، و هنا نورد مثالين تطبيقيين.

المثال الأول:

في الحالة البت يقدم فيها محام تصريحه الضريبي و تقوم الإدارة الضريبية بتحديد أساس للضريبة استنادا إلى ما قدم، ثم  يتبين للإدارة استنادا على المعطيات التي تحصلت عليها  من خلال إجراءات التحري والمراقبة لمعاملات الخاضع خصوصا مع شركات التامين انه توصل بمبالغ مالية(مثبتة عبر قيمة الشيكات المحولة لحسابه الشخصي) اكبر مما  صرح به في إقراره الضريبي ، و هو الأمر الذي يصبح قرينة بيد الإدارة تواجه بها الملزم  و مبررا  أساسيا  وقانونيا لللجوء لمسطرة تصحيح الأساس الضريبي،بحيث يصبح الملزم بين خيارين إما القبول بالأساس الجديد أو يفرض عليه بقوة القانون بعد استكمال الإجراءات المنصوص عليها في مدونة الضرائب، و في حالة المنازعة القضائية سيكون مركز الإدارة قويا.

المثال الثاني:

 عندما يعمد طبيب خاص بتقيد تصريحه الضريبي  و الذي يسجل فيه رقم معاملاته السنوية و الذي يكون هزيلا ، بحيث تتجاوز قيمة المداخيل فيه قيمة النفقات بشيء يسير ، خصوصا إذا كان هذا الطبيب قد ابرم اتفاقية مع صندوق الضمان الاجتماعي  أو التعاضديات المهنية (CNSS ,CNOPS…..)  فمن خلال التحويلات البنكية لحساب الطبيب ، تستطيع إدارة الضرائب معرفة رقم معاملات الطبيب و بالتالي تلجأ لمسطرة التصحيح خصوصا بعد إجراء مراقبة وتحري  خصوصا عندما يكون هذا الطبيب.

مثال مضاد: العلامات الخارجية

من الجدير التذكير أن أغلبية المنازعات القضائية التي تكون فيها الإدارة الضريبية طرفا  و تكون فيها الإدارة مستندة على تقارير حول العلامات الخارجية( ضيعات، فيلات،سيارات فارهة، أبناء يدرسون في الخارج…) فان الإدارة تخسر هذه القضايا،على اعتبار عدم حجية العلامات الخارجية أمام القضاء و سهولة  تفنيدها من طرف الملزم و تبريرها بذرائع شتى (ارث، اموال مملوكة للزوجة…..).

المرحلة الثانية: عندما يتوصل المفتش (المتصرف) بملاحظات الملزم في الأجل المحدد يقوم بفحصها فإذا رأى بأن جميعها أو بعضها لا يستند على حجج قاطعة وجب عليه أن يقوم خلال أجل 60 يوما من تاريخ توصله بهذه الملاحظات بتبليغ الملزم عن طريق رسالة التبليغ الثانية رفضه الكلي أو الجزئي وكذا الأساس الجديد الذي سيصير نهائيا إذا لم يطعن أمام الجهة المختصة داخل 30 يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ الثانية[55].

الفقرة الثانية: المسطرة السريعة للتصحيح

يقصد بالمسطرة السريعة للتصحيح تلك المسطرة المتعلقة بتصحيح الربط الضريبي التي تتطلب نوعا من السرعة في حفظ حقوق الخزينة من الضياع، حينما يتهدد الإدارة الضريبية خطر عدم تمكنها من استيفاء ما تروم فرضه عن طريق التصحيح بحيث تتميز  هذه المسطرة بضرورة إخبار الملزم على أدائه للضرائب قبل المنازعة فيها[56] وهي تتعلق بـ: الحصيلة  الخاضعة للضريبة عن فترة النشاط الأخيرة غير المشمولة بالتقادم في حالة تفويت مقاولة أو انقطاع عن مزاولة نشاطها، وكذا في حالة التسوية أو التصفية القضائية، أو حالة تغيير شكلها القانوني إذا كان يترتب على ذلك إما إخراجها من نطاق الضريبة على الشركات أو الضريبة على الدخل وإما إحداث شخص معنوي جديد.

• الإقرارات المودعة من قبل الخاضعين للضريبة الذين لم يبق لهم في المغرب محل إقامة اعتيادية أو موطن ضريبي أو من قبل ذوي الحقوق الخاضعين للضريبة المتوفين.
• إقرارات الخاضعين الضريبة الذين يبيعون قيما منقولة وغيرها من سندات رأس المال.
• المبالغ المحجوزة في المنبع التي وقع إقرار بشأنها من طرف المشغلين أو المدينين…
• الضرائب المفروضة من قبل، فيما يتعلق بالضريبة على القيمة المضافة عن فترة النشاط غير المشمولة بالتقادم في حالة تفويت مقاولة وانقطاعها عن مزاولة نشاطها[57].

فنظرا لخطورة هذه الحالات وإمكانية تسببها في ضياع أموال الخزينة نتيجة عسر المدينين أو اندثارهم، بحيث أجاز المشرع للمفتش (للمتصرف) اللجوء إلى المسطرة السريعة إذا لاحظ ما يستوجب القيام بتصحيح الحصيلة الخاضعة للضريبة عن فترة النشاط الأخيرة غير المشمولة بالتقادم[58].

هذه المسطرة تتم بدورها في شكل حوار بين المكلف والإدارة الضريبية بحيث يقوم المفتش (المتصرف) بتبليغ الخاضعين للضريبة وفق إجراءات لتبليغ 3 أشهر الموالية لتاريخ إنهاء المراقبة الضريبية، ثم يضرب لهم أجل 30 يوما من تاريخ توصلهم برسالة التبليغ لتقديم جوابهم وهي نفس البيانات المضمنة بالرسالة الأول في إطار المسطرة العادية للتصحيح والتي تنتج عنها نفس الآثار[59].

وفي حالة عدم جواب الملزم داخل أجل 30 يوما تفرض الضريبة، أما إدا قدم ملاحظاته داخل الأجل ورأى المفتش (المتصرف) أنها لا ترتكز على أي أساس صحيح وجب عليه أن يبلغ المعنيين بالأمر، وفق إجراءات التبليغ داخل أجل لا يتجاوز 60 يوما الموالية لتاريخ تسلم جواب المعنيين بالأمر أسباب رفضه مع إخبارهم بأن لهم أن يطعنوا في الأسس المذكورة أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة المنصوص عليها في المادة 216 المدونة العامة للضرائب داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ الثانية، وعند عدم تقديم الطعن تصبح الضريبة نهائية[60]، كما يتم اللجوء إلى المسطرة السريعة للتصحيح في حالة توقف نشاط الملزم بشكل كلي، وتلت ذلك تصفية قضائية للمقاولة حيث تعمد الإدارة إلى مباشرة تصحيح أسس الضريبة بعد أن تقوم بفحص المحاسبة حتى لا يقوم الملزم بالدفع بالتقادم خلال مجموع فترة التصفية[61].

وباستقراء المادتين 220 و 221 من المدونة العامة للضرائب يتبين أن المشرع نص على بطلان مسطرة التصحيح في حالتين:

الحالة الأولى: عدم توجيه الإشعار بالفحص المعنيين بالأمر أو الميثاق الخاضع للضريبة أو هما معا داخل 15 يوما طبقا للفقرة الأولى من المادة 21 من المدونة العامة للضرائب.

الحالة الثانية: حالة عدم تبليغ المتصرف ملاحظاته على الخاضعين للضريبة داخل الأجل المنصوص عليه في المادتين 220 و 221 من المدونة العامة للضرائب وهو أجل 60 يوما من تاريخ تسلمه جواب المعنيين بالأمر.

والبطلان يشمل جميع الإجراءات المتخذة في المسطرة السريعة للتصحيح ويحرم على الإدارة إعادة إجراء مسطرة التصحيح مرة أخرى[62].

خـــاتمـــة :

خلاصة القول  يبدو جليا أن المشرع المغربي عزز آلية المراقبة الجبائية بحزمة من الإجراءات القانونية  التي وضعها بيد إدارة الضرائب تستعملها من اجل تحقيق مختلف الأهداف المتوخاة على الصعيد الاقتصادي و الاجتماعي و القانوني و الإداري، من اجل رصد مختلف الخروقات و المخالفات التي يرتكبها الخاضعون من اجل التملص من أداء الضرائب أو التحايل على إدارة الضرائب، من غير أن ننسى أن العمل الميداني لمتصرفي إدارة الضرائب تعترضه مجموعة من العراقيل و الصعوبات أهمها الغموض و عدم الدقة اللذين يميزان بعض النصوص القانونية من قبيل التبليغات والأشخاص التي تسلم إليهم، وكذا حجية العلامات الخارجية(عقارات،منقولات،سيارات فارهة…..) للملزمين وسهولة تفنيدها أمام القضاء ،النقص الحاد في عدد المتصرفين بإدارة الضرائب(290 مفتشا محققا) الأمر الذي يحد من فعالية الشمولية في عمليات المراقبة  أمام العدد الكبير للخاضعين، أضف إلى ذلك فبالرغم من التنصيص على حق الاطلاع في القانون إلا انه  لا يبقى ناقصا على اعتبار رقم معاملات الخاضع للضريبة يبقى رهينا بمدى نيته الصادقة في الإقرار و إلا فان  أغلب العمليات التي يقوم بها تكون غير مفوترة، الأمر الذي يطرح إشكالا أخر وهو مدى حجية محاضر المعاينة التي ينجزها المتصرفون مقابل الوثائق المحاسبية المطلع عليها، مع التأكيد أن هذه المعيقات تقل يد الإدارة  و تضعف من مركزها تجاه الملزمين أمام القضاء

 من خلال كل ما سبق و لتجاوز كل هذه العراقيل نقترح ما يلي:

• مراعاة الدقة و الوضوح عند إعداد النصوص القانونية الضريبية سدا للثغرات؛ 
• زيادة الموارد البشرية المخصصة لإدارة الضرائب ؛
• تقوية حق الاطلاع الممارس من قبل إدارة الضرائب وإعطائه بعدا قضائيا؛
• التنصيص على حجية محاضر المعاينة التي ينجزها المتصرفون وعدم قابليتها للطعن؛
• خلق قضاء مالي أو ضريبي متخصص في المنازعات الضريبية واعدد قضاة مكونين تكوينا قانونيا ماليا و ضريبيا ؛
• خلق شبكة لتواصل الإدارات فيما بينها سواء تعلق الأمر بالتواصل الأفقي و العمودي.

  و في الأخير يجب التأكيد على أن الإدراة الضريبية في تعاملها مع الملزمين وجب عليها ان تراعي  تحقيق مبدأ العدالة الضريبية التي تستمد روحها من  مبدأ العدالة الاجتماعية المنصوص عليه في ديباجة دستور2011.

الامر الذي يطرح إشكالية أخرى حول مدى مراعاة الإدارة الجبائية لمبدأ العدالة في قراراتها (مذكرتها التي تخص الأطباء و المصحات الطبية -4x  – و التي تنافي مبدأ العدالة الضريبية،خصوصا إذا كان الطبيب او المصحة قد خضع لمراقبة سابقة حققت و بينت رقم معاملاته) ، فنجاعة أي سياسة جبائية رهينة بتوفر الإرادة الصادقة لبلورتها على ارض الواقع عبر نصوص قانونية دقيقة ،قصد تحقيق الأهداف المرجوة و تحقيق العدالة الاجتماعية .

لائحة المراجع:

الكتب :

• إبراهيم الخطاب، مسطرة تصحيح الثمن في العقود “ضريبة التسجيل نموذجا”، مكتبة الرشاد، سطات، الطبعة الأولى، 2014.
• أحمد قليش وعبد الغني حدوش، المساطر المحلية،مطبعة آسفي،اسفي،2012.
• سعيد جفري، الجبايات المحلية، مكتبة الرشاد، سطات، 2005.
• عوادي مصطفى، الرقابة الجبائية على المكلفين بالضريبة في النظام الضريبي الجزائري،مطبعة مزاورء،2009.
• كمال العياري، إجراءات التقاضي والتنفيذ في المادة الجبائية، مطبعة الأطرش، مراكش، 2009.
• محمد قصيري، المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي، مطبعة أبي رقراق، الرباط، الطبعة الثالثة، 2011.

الرسائل الجامعية :

• أيوب الجرموني، التبليغ في مسطرة تصحيح الضرائب بين النص القانوني والاجتهاد القضائي، رسالة لنيل الماستر في القانون العام، جامعة محمد الخامس، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية ، الرباط، 2015-2016.
• حماد الطيبي، ضمانات المقاولة أثناء المنازعة في الوعاء الضريبي، رسالة لنيل الماستر في القانون الخاص، جامعة محمد الأول، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية ، وجدة، 2013-2014.
• سليمان بومزوغ، المراقبة الجبائية للمقاولة في المغرب، رسالة لنيل الماستر في القانون الخاص، جامعة محمد الأول، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية ، وجدة 2011-2012.
• عبد الجليل كوني، مسطرة التصحيح الضريبي في ضوء العمل القضائي للمحاكم الإدارية، رسالة لنيل الماستر، جامعة القاضي عياض، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية مراكش، 2011-2012.
• عزيزة هنداز، مسطرة تصحيح الأساس الضريبي والمنازعات المترتبة عنها، رسالة لنيل الماستر، جامعة محمد الخامس السويسي، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، الرباط 2005-2006.
• فؤاد البملاسي، المراقبة الضريبية بين القانون والواقع، رسالة لنيل الماستر، جامعة مولاي إسماعيل، كلية العلوم القانونية، مكناس، 2008-2009.
• محمد العيشي، الفحص الضريبي بالمغرب، رسالة لنيل الماستر في القانون العام، جامعة محمد الأول، كلية العلوم القانونية والاقتصادية، وجدة، 2012-2013.
• محمد لبرانصي، لجان التحكيم ودورها في تسوية المنازعات الضريبية وتشجيع الاستثمار، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، جامعة محمد الخامس السويسي، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية سلا، 2012-2013.
• هدى بديار، دور المراقبة الجبائية في مواجهة التهرب الضريبي، رسالة لنيل الماستر، جامعة محمد الأول، كلية العلوم القانونية الاقتصادية والاجتماعية، وجدة، 2016-2017.
• هشام لصفر، الانحراف الضريبي في المغرب بين الضغط التشريعي وواقع رسالة لنيل الماستر، جامعة محمد الخامس، كلية الحقوق، الرباط، 2014-2015.

المقالات :

• حسن عفوي، المنازعة الضريبية في التشريع المغربي، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، العدد 70/2006.
• خالد مبروكي، مسطرة تصحيح الريبة في مرحلتها الإدارية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية المحلية والتنمية، 96/2011.
• محمد شكيري، القانون الضريبي المغربي، دراسة تحليلية ونقدية، منشورات المحلية المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية،49/2005.

القوانين :

• المدونة العامة للضرائب المحدثة بموجب المادة 5 من قانون المالية رقم 43.06 بتاريخ 2007، الظهير الشريف رقم 1.06.232 بتاريخ (31 ديسمبر 2006).

القرارات القضائية :

• قرار محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش ، ملف رقم 542/2004،عدد 56 ، صادر بتاريخ 3/04/2007 ، منشور بمجلة الحقوق المغربية، دلائل “الأعمال القضائية”، الدليل الثالث، أكتوبر 2010.
• حكم لإدارية أكادير، ملف رقم 260/2010،عدد 141/2011،صادر بتاريخ 22/03/2011،غ .م.
• قرار محكمة النقض، ملف الإداري رقم 117/214/14، عدد 1138/2، ،صادر بتاريخ 04/12/14،غ.م.
• قرار محكمة النقض، ملف الإداري رقم 2594/214/12، عدد89/2، صادر بتاريخ 29/01/2015،غ.م.

الهوامش :

(*) تم إنجاز هذا البحث من طرف  الطلبة و الطالبات الآتية أسماؤهم : وليد معلمي/فاتحة حمو/شهيناز زكوم/مروان رحماني، و ذلك في إطار العروض المنجزة من طرف طلبة الفوج 2 من ماستر الاستشارة القانونية ذات الصبغة المالية للإدرات و المقاولات بكلية الحقوق وجدة.

[1] -ظهير شريف رقم 1.11.91 صادر في 27شعبان1432(29يوليو2011)القاضي بتنفيذ نص الدستور،ج.ر.عدد5964مكرر صادرة بتاريخ 28 شعبان1432(30يوليو2011)،ص.3600.

[2]-المادة الخامسة من قانون المالية 06.43 للسنة المالية 2007 صادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 1.06.232 بتاريخ 10ذي الحجة 1427(31دجنبر2006)،ص.2.

[3]– ،سليمان بومزوغ، المراقبة الجبائية للمقاولة في المغرب،رسالة لنيل الماستر في القانون الخاص،جامعة محمد الأول،كلية العلوم القانونية و الاقتصادية و الاجتماعية بوجدة،2011-2012،ص.4.

[4]– المادة 125 من المدونة العامة للضرائب المغربية.

[5] – عوادي مصطفى، الرقابة الجبائية على المكلفين بالضريبة في النظام الضريبي الجزائري، مطبعة مزاورء، 2009، ص.20.

[6] – سعيد جفري، الجبايات المحلية، مكتبة الرشاد، سطات، 2005، ص. 196.

[7] – محمد العيشي، الفحص الضريبي بالمغرب، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام، جامعة محمد الأول، كلية العلوم القانونية والاقتصادية وجدة، 2012-2013، ص.21.

[8] – هدى بديار، دور المراقبة الجبائية في مواجهة التهرب الضريبي، رسالة لنيل شهادة الماستر، جامعة محمد الأول، كلية العلوم القانونية الاقتصادية والاجتماعية، وجدة 2016-2017، ص. 12.

[9] – فؤاد البملاسي، المراقبة الضريبية بين القانون والواقع، رسالة لنيل دبلوم الماستر، جامعة مولاي إسماعيل، كلية العلوم القانونية الاقتصادية والاجتماعية ، مكناس 2008-2009، ص. 30-31.

[10] – هشام لصفر، الانحراف الضريبي في المغرب بين الضغط التشريعي وواقع رسالة لنيل دبلوم الماستر، جامعة محمد الخامس، كلية الحقوق، الرباط، 2014-2015، ص. 81.

[11] – فؤاد البملاسي، م.س.، ص.37.

[12] – المادة 214 من المدونة العامة للضرائب المحدثة بموجب المادة 5 من قانون المالية رقم 43.06 بتاريخ 2007، الظهير الشريف رقم 1.06.232 بتاريخ (31 ديسمبر 2006)، ص. 280.

[13] – أحمد قليش، عبد الغني حدوش، المساطر المحلية،مطبعة أسفي،أسفي، 2012، ص.58.

[14] – محمد العيشي، م.س.، ص.24.

[15] – محمد العيشي، م.س.، ص.25.

[16] – المادة 210 من المدونة العامة للضرائب.

[17] – المادة 210 من المدونة العامة للضرائب.

[18] – سليمان بومزوغ، المراقبة الجبائية للمقاولة في المغرب، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص، جامعة محمد الأول، كلية الحقوق، وجدة 2011-2012، ص.16.

[19] – هشام لصفر، م.س، ص: 83.

[20] – محمد قصيري، المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء المغربي، مطبعة أبي رقراق الرباط، الطبعة الثالثة، 2011، ص: 107.

[21] – قرار محكمة النقض، عدد89/2، الملف الإداري عدد 2594/4/132، صادر بتاريخ 29/01/2015.

[22] – سعيد جفري، م.س، ص.199.

[23] – قرار محكمة النقض، عدد 1138/2، الملف الإداري عدد 117/14/14،صادر بتاريخ 04/12/14.

[24] – هدى بديار، م.س.، ص. 27.

[25] – عزيزة هنداز، مسطرة تصحيح الأساس الضريبي والمنازعات المترتبة عنها، رسالة لنيل دبلوم الماستر، جامعة محمد الخامس السويسي، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية الرباط 2005-2006، ص. 36-37.

[26] – محمد لبرانصي، لجان التحكيم ودورها في تسوية المنازعات الضريبية وتشجيع الاستثمار، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، جامعة محمد الخامس السويسي، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية سلا، 2012-2013، ص. 161.

[27] – المادة 212 من المدونة العامة للضرائب.

[28] – سعيد جفري، م.س.، ص. 200.

[29] – كمال العياري، إجراءات التقاضي والتنفيذ في المادة الجبائية، مطبعة الأطرش،  مراكش، 2009، ص. 127.

[30] – عبد الجليل كوني، مسطرة التصحيح الضريبي في ضوء العمل القضائي للمحاكم الإدارية، رسالة لنيل دبلوم الماستر، جامعة القاضي عياش، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية ،مراكش، 2011-2012، ص. 7.

[31] – محمد شكيري، القانون الضريبي المغربي، دراسة تحليلية ونقدية، منشورات المحلية المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية،49/2005، ص. 495.

[32] – إبراهيم أحطاب، مسطرة تصحيح الثمن في العقود “ضريبة التسجيل نموذجا”، مكتبة الرشاد، سطات، الطبعة الأولى، 2014، ص. 83.

[33] – عزيزة هنداز، م.س.، ص. 39.

[34] – هدى بديار، م.س.، ص. 34.

[35] – عزيزة هنداز، ن.م.، ص. 39.

[36] – هدى بديار، م.س.، ص. 35.

[37] – فؤاد بملاسي، م.س.، ص. 78.

[38] – المادة 213 من المدونة العامة للضرائب.

[39] – أحمد قليش وعبد الغني حدوش، م.س.، ص. 82.

[40] – المادة 228 من المدونة العامة للضرائب.

[41] – قرار محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش ،عدد 56 ، ملف رقم 542/2004، صادر بتاريخ 3/04/2007 ، منشور بمجلة الحقوق المغربية، دلائل “الأعمال القضائية”، الدليل الثالث، أكتوبر 2010، ص. 258.

[42] – إبراهيم الخطاب، م.س.، ص.84.

[43] – المادة 229 من المدونة العامة للضرائب.

[44] – أحمد قليش وعبد الغني حدوش، م.س.، ص. 84.

[45] – الفقرة الأخيرة من المادة 229 من المدونة العامة للضرائب.

[46] – عزيزة هنداز، م.س.، ص. 44.

[47] – حسن عفوي، المنازعة الضريبية في التشريع المغربي، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، العدد 70/2006، ص. 15.

[48] – خالد مبروكي، مسطرة تصحيح الريبة في مرحلتها الإدارية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية المحلية والتنمية، 96/2011، ص. 43.

[49] -ميثاق الملزم في مجال المراقبة الضريبية،ص.2. محصل عليه من موقع www.tax.gov.ma،تاريخ الزيارة 25دجنبر2018،الساعة 23.10.

[50] – المادة 232 من المدونة العامة للضرائب.

[51] – المادة 219 من المدونة العامة للضرائب.

[52] – المادة 220 من م.ع.ض.

[53] – حكم لإدارية أكادير، عدد 141/2011، ملف رقم 260/2010،الصادر بتاريخ 22/03/2011،غير منشور.

[54] – أيوب الجرموني، التبليغ في مسطرة تصحيح الضرائب بين النص القانوني والاجتهاد القضائي، رسالة لنيل شهادة الماستر في القانون العام، جامعة محمد الخامس، كلية الحقوق، الرباط، 2015-2016، ص. 47.

[55] – المادة 220 من المدونة العامة للضرائب.

[56] – هدى بديار، م.س.، ص. 44.

[57] – نفس المرجع، ص. 49.

[58] – حماد الطيبي، ضمانات المقاولة أثناء المنازعة في الوعاء الضريبي، رسالة لنيل شهادة الماستر في القانون الخاص، جامعة محمد الأول، كلية الحقوق، وجدة، 2013-2014، ص. 32.

[59] – سعيد جفري، م.س.، ص.، 213.

[60] – المادة 221 من المدونة العامة للضرائب.

[61] – أحمد قليش وعبد الغني حدوش، م.س.، ص. 77.

[62] – هدى بديار، م.س.، ص .52.