مبدأ إقليمية القوانين الجبائية والاستثناءات الواردة عليه

المــدفــر الأشــقر دكتور في القانون العام

تمهيد :

يتمثل مبدأ إقليمية القوانين الضريبية، في ممارسة الدولة لاختصاصاتها الضريبية على الأقاليم التابعة لها بموجب السيادة الترابية و هو ما يخولها سلطة الإخضاع،[1]و الذي يقضي بأن يتم فرض الضريبة على جميع الدخول الناشئة عن الأنشطة الاقتصادية الممارسة داخل الدولة، وفقا لما ينص عليه تشريعها الجبائي و دون النظر إلى تشريعات الدول الأخرى، فمبدأ الإقليمية يجعل القانون الجبائي نافذا فوق تراب الدولة بكاملها، غير أن هدا التعريف ليس مطلقا، بل ترد عليه مجموعة من الاستثناءات، منها ما يقلص من آثاره و منها ما يوسع من مدى تطبيقه.

و سنحاول من خلال هدا المقال تحديد المقصود بإقليمية القوانين الضريبية و تبيان الاستثناءات التي ترد عليه.

الفقرة الأولى: مبدأ إقليمية القوانين الجبائية

إذا كان تطور النشاط الاقتصادي العابر للحدود قد ساهم في تراجع تأثير الحدود الجغرافية، وسيطرة الشركات المتعددة الجنسية على القرار الاقتصادي،  فإن مبدأ اقليمية القوانين الضريبية حافظ على الحدود الجبائية بين الدول من جهة،  ومن جهة ثانية، يسمح هذا المبدأ للدول بمراقبة تدفق الاستثمارات و الشركات الأجنبية على التراب الوطني للدولة، حيث تحتفظ الدولة بدورها في تحديد نظامها الجبائي و  قواعدها الخاصة بتحصيل الضرائب.[2]

و بما أن هذا المبدأ يسمح للدولة بالحفاظ على حقها في إخضاع جميع الدخول و الأنشطة الممارسة على إقليمها للضريبة، فإن ذلك يشمل الدخول المحققة سواء من الأشخاص الطبيعيين و الذاتيين  المقيمين و غير المقيمين على ترابها، و يعزى ذلك إلى مساهمة الدولة في تحقيق تلك المداخيل و الأرباح من خلال الخدمات العامة والبنيات التحتية التي وفرتها لممارسة الأنشطة الاقتصادية.

و في هذا الإطار، قامت العديد من التشريعات بوضع المبادئ و الأسس التي يرتكز عليها نظامها الجبائي وفق مبدأ الإقليمية السالف الذكر.

و على غرار هذه التشريعات نجد أن المشرع المغربي قد عمل على تحديد المبادئ التي يرتكز عليها مبدأ إقليمية القوانين الضريبية في النظام الجبائي المغرب، حيث تعتبر العملية منجزة في المغرب إذا :

• تعلق الأمر ببيع عندما ينجز هذا البيع بشرط تسليم البضاعة في المغرب؛
• إذا تعلق الأمر بأي عملية أخرى، عندما يتم في المغرب استغلال أو استخدام الأعمال المؤداة أو الخدمات المقدمة أو الحقوق المفوتة أو الأشياء المؤجرة.[3]

كما نجد أن المادة 23 من المدونة العامة للضرائب قد حددت الأشخاص الطبيعيين الخاضعين للضريبة وفق القانون الجبائي المغربي تطبيقا لمبدأ إقليمية الضريبة، حيث يخضع للضريبة على الدخل :

• الأشخاص الطبيعيون الذين لهم موطن ضريبي بالمغرب فيما يخص جميع دخولهم و أرباحهمذات المنشأ المغربي أو الأجنبي؛
• الأشخاص الطبيعيون الذين ليس لهم موطن ضريبي بالمغرب فيما يخص جميع دخولهم و أرباحهمذات المنشأ المغربي؛
• الأشخاص المتوفرون أو غير المتوفرين على موطن ضريبي بالمغرب إذا حققوا أرباحا أو قبضوا دخولا يخول حق فرض الضريبة عليها للمغرب عملا باتفاقيات تهدف إلى تجنب الازدواج الضريبي فيما يتعلق بالضريبة على الدخل.

و بحسب المدونة العامة للضرائب المغربية، فإن الشخص الطبيعي يعتبر متوفرا على موطن ضريبي بالمغرب، إذا كان له فيه محل سكنى دائم أو مركز مصالحه الاقتصادية أو كانت المدة المتصلة أو غير المتصلة لمقامه بالمغرب تزيد على 183 يوما عن كل فترة 365 يوما.[4]

و بصفة عامة فإن تضريب الأشخاص الذاتيين لا يطرح نفس الصعوبات مقارنة مع تضريب الشركات، نظرا لحجم معاملاتها و تداخل أنشطتها فيما بينها، حيث تفرض الضريبة على الشركات المتوفرة أو غير المتوفرة على مقر بالمغرب بالنسبة لجميع المداخيل و الأرباح المتعلقة بالأموال التي تملكها و النشاط الذي تقوم به و العمليات الهادفة إلى الحصول على ربح التي تنجزها في المغرب ولو بصورة عرضية، كما تفرض الضريبة كذلك على الأرباح و الدخول التي يخول للمغرب فرض ضريبة عليها بموجب اتفاقيات تجنب الازدواج الضريبي.

و تفرض الضريبة أيضا على الشركات غير المتوفرة على مقر بالمغرب، و المسماة ײالشركات غير المقيمةײعلى المبالغ الاجمالية التي تحصل عليها مقابل أشغال تنجزها أو خدمات تقدمها إما لحساب فروع خاصة بها أو مؤسساتها بالمغرب وإما لحساب أشخاص طبيعيين أو معنويين مستقلين إذا كان لهذه الفروع أو المؤسسات أو الأشخاص السالف ذكرهم موطن بالمغرب أو كانت تزاول فيه نشاطا ما.[5]

غير أن هذه الأحكام لا تطبق عندما تنجز هذه الأشغال أو تقدم هذه الخدمات في المغرب من قبل فرع أو مؤسسة بالمغرب تابعين للشركة غير المقيمة دون تدخل من مقر هذه الأخيرة بالخارج ، و تدرج المبالغ المحصل عليها لقاء ذلك في الحصيلة الخاضعة للضريبة بالنسبة إلى الفرع أو المؤسسة و تفرض عليهما الضريبة في هذه الحالة باعتبارهما شركة خاضعة للقانون المغربي.[6]

و يلاحظ من خلال هذه الأحكام أن المشرع الجبائي المغرب يعتمد أساسا على المعيار الترابي (principe de la territorialité) في تضريب الشركات،[7]بمناسبة حصولها على دخول بالمغرب  أو القيام بأنشطة داخله سواء بصورة دائمة أو عرضية ما دامت هذه المداخيل ذات منشأ مغربي، و بالتالي فإن الشركات المغربية لا تخضع للضريبة على أنشطتها أو دخولها المنجزة خارج المغرب.

و لهذا المعيار مزايا عديدة تكمن في إخضاع كل الشركات الأجنبية للضريبة على الشركات (المغربية) لكنه يستثنى كل المداخيل و الأرباح  المتعلقة بأنشطة الشركة المغربية المنجزة خارج المغرب، و كذلك عدم إمكانية استنزال الخسائر التي تلحق هذه الأنشطة.[8]

غيرأنه بالنسبة لتوزيع الأرباح داخل المغرب و حتى و إن كان مصدرها من أنشطة أو فروع موجودة بالخارج، فإنها تخضع للضريبة المغربية، ما عدا إذا كانت هناك مقتضيات اتفاقية تنص على خلاف ذلك.[9]

غير أن هذا المبدأ ليس مطلقا، بل ترد عليه استثناءات اقتضتها  التطورات الاقتصادية التي ميزت العصر الحاضر و التي دفعت العديد من الدول إلى التخفيف من حدة مبدأ إقليمية القوانين الضريبية في بعض الأحيان أو التوسع فيه أحيانا أخرى لمواجهة الظواهر الجبائية الدولية السلبية خاصة التهرب الضريبي الدولي.

الفقرة الثانية : الاستثناءات الواردة على مبدأ إقليمية الضرائب

يوجد في هذا الإطار نوعين من الاستثناءات.

أولا : الاستثناءات التي تقلص من مبدأ إقليمية الضرائب

بالموازاة مع تطور العلاقات الاقتصادية الدولية و تزايد أفاق التعاون الدولي خاصة في المجال الجبائي، أصبح المجال الخاص للدول قابلا للتضييق و مفهوم السيادة قابلا للتقلص، نتيجة انضمام الدول و انخراطها في علاقات منظمة مع غيرها من الدول و المنظمات الدولية، مما يترتب عله التزامها بالاتفاقيات الدولية الثنائية و المتعددة الأطراف. مما تكون معه الدولة مضطرة للتنازل عن بعض اختصاصاتها التي كانت تندرج من قبل ضمن المجال المحفوظ للدولة.

و بالتالي يمكن للمقتضيات التي تتضمنها الاتفاقيات الدولية أن تحظى بالأسبقية في التطبيق على القوانين الوطنية[10]عملا بمبدأ سمو الاتفاقيات الدولية على القوانين الوطنية الذي تأخذ به العديد من الدول و منها المغرب، و يهدف إلى ضمان إعطاء الأولوية للاتفاقيات عند تعارضها مع القوانين الوطنية.

حيث يستثني من مبدأ إقليمية القوانين الضريبية الوطنية ما تقرره الاتفاقيات الجبائية الدولية من امتيازات جبائية لبعض الأجانب، كالممثلين الدبلوماسيين و القناصل، و من ثم لا يخضعون لقانون الدولة التي يوجدون على إقليمها و التي يمارسون فيها مهامهم كما أنهم لا يخضعون لولاية قضائها.

فطبيعة العلاقات الدولية تقضي بضرورة الأخذ بقواعد القانون الدولي الخاص أو ما يسمى بقواعد الإسناد، إذ تسند العلاقات القانونية التي تشتمل على عنصر أجنبي إلى القانون المختص أصلا بحكمها. قد يؤدي هذا إلى تطبيق قانون أجنبي على إقليم الدولة،و من ثم يعد خروجا أو استثناء على مبدأ إقليمية القوانين.

و الدستور المغربي يشترط لمنح الأسبقية للاتفاقيات الدولية على التشريعات الوطنية و جعلها تسمو عليها شرطين أساسين و هما المصادقة و النشر قبل العمل على ملائمة هذه التشريعات مع مقتضيات الاتفاقيات.

في حين الدستور الفرنسي لسنة 1958 في المادة 55 يشترط علاوة على الشرطين السابقين ضرورة المعاملة بالمثل بالنسبة للطرف الآخر في الاتفاقية حتى تعطى لها الأسبقية على القوانين الوطنية الفرنسية.[11]

و هو نفس الاتجاه الذي ذهبت إليه أحكام القضاء الدولي من خلال مجموعة من الأحكام التي ترجح سمو الاتفاقيات الدولية على القوانين الوطنية للدول. ففي حكم لمحكمة العدل الدولية صادر بتاريخ 27 غشت 1952 اعتبرت فيه ײأن القوانين الصادرة في المغرب سنة 1948 تتعارض مع القانون الاتفاقي السابق عليهاײ.[12]

و يمكن القول من خلال ما سبق أن التعاون الدولي و الارتباط باتفاقيات دولية قد أثر بشكل كبير على مجال اختصاصات الدول و قلص بشكل ملحوظ من مبدأ إقليمية القوانين خاصة في الميدان الجبائي.

ثانيا : الاستثناءات التي توسع من مجال إقليمية القوانين الجبائية

أدى تطور النشاط الاقتصادي العابر للحدود سواء من طرف الشركات أو الأفراد إلى توجه العديد من الدول للقيام بإصلاحات واسعة لنظامها الجبائي حتى تتمكن من مواجهة التهرب الجبائي الدولي و تهريب رؤوس الأموال للجنات الضريبية، و بالتالي أصبح مبدأ إقليمية القانون الجبائي و ارتباط الضريبة بجنسية الملزم لا يحظى بنفس القبول الذي كان عليه في السابق.

فالمقتضيات القانونية التي تتضمنها القوانين الجبائية و التي تمت صياغتها بناء على اعتبارات خاصة بالدولة التي ستطبق فيها، لم تعدد تتلاءم و طبيعة الأنشطة العابرة للحدود، و بالتالي لن تكون منسجمة مع الظروف الاقتصادية الجديدة التي فرضتها العولمة الاقتصادية.[13]

فمن الناحية العملية، يعتبر وجود الحدود السياسية بالشكل المتعارف عليه، عاملا إيجابيا في العلاقة بين الإدارة الضريبية و الملزم، حيث تسمح لها هذه الحدود بممارسة صلاحياتها في فرض الضرائب و تحصيلها و مراقبة الأنشطة الاقتصادية الممارسة داخل المجال المحدد بواسطة الحدود السياسية، باعتبارها عناصر أساسية في ممارسة السيادة الجبائية، غير أن ممارسة هذه الاختصاصات تتوقف عند حدود الدولة، حيث لا يمكن تصور مراقب للضرائب أو مكلف بالتحصيل يمدد سلطته خارج التراب الوطني.

هذه الوضعية يمكن استغلالها من طرف الخاضعين للضريبة للتهرب من دفع الضرائب المفروضة عليهم بموجب القوانين الوطنية، و عليه تصبح الحدود السياسية للدول في هذه الحالة عائقا أمام تطبيق القانون الجبائي و تحصيل الضرائب الواجبة و معاقبة المتهربين.

كما طرح التطور الذي عرفته التجارة الالكترونية تحديات كبيرة أمام فاعلية مبدأ إقليمية القوانين الجبائية، فالتجارة الالكترونية ألغت قيود الزمان و المكان و أصبح الاقتصاد الافتراضي يوازي أو يكاد الاقتصاد الفعلي، الأمر الذي يؤدي إلى التداخل بين العديد من القوانين و التشريعات لدول ذات سيادة و قوانين مختلفة، مما يؤدي إلى تداخل قوانين مختلفة بالنسبة لعملية واحدة.

وقد دفعت هذه التحولات العديد من الدول إلى التخلي عن تطبيق مبدأ إقليمية القوانين الضريبية بشكل جامد لمصلحة مفاهيم جديدة أهمها مبدأ شمولية أو عالمية القوانين الضريبية، فتعتمد الدول التي تأخذ بهذا المبدأ على جنسية الخاضع للضريبة كمعيار لفرض الضريبة و تطبيق القانون الجبائي الوطني على جميع الدخول التي يحققها سواء من مصادر داخل الدولة أو خارجها، و تأخذ بهذا المبدأ معظم الدول الصناعية كالولايات المتحدة الأمريكية و فرنسا،[14]حيث تم الانتقال من مبدأ إقليمية القوانين الجبائية إلى مبدأ شمولية القوانين الجبائية .[15]

ففي الولايات المتحدة الأمريكية و بهدف محارية التهرب الضريبي الدولي تم إقرار قانون الامتثال الضريبي للحسابات الخارجية  )قانون fatca(في 18 مارس 2010 و الذي يسعى إلى تحقيق الالتزام الضريبي من جميع الأشخاص الذين يحملون الجنسية الأمريكية سواء كانوا يزاولون أنشطتهم  فوق التراب الأمريكي أو خارجه، و ذلك لمواجهة التزايد المهول في عدد الشركات التي تستعمل حسابات خارجية (comptes off-shore) و الشركات الوهمية من أجل التهرب من الضرائب.

 و هو قانون يلزم المؤسسات المالية العالمية الموجودة خارج الولايات المتحدة الأمريكية بالكشف عن أسماء و حسابات جميع الأمريكيين المتعاملين معها تحت طائلة العقوبات المقررة في هذا القانون،[16]و هو ما يشكل استثناء على مبدأ إقليمية القوانين الجبائية و تطبيقا لمبدأ  الشمولية (l’extraterritorialité) الذي يسمح للقوانين الجبائية الوطنية أن تنتج آثارها خارج الحدود السياسية للدولة.

كما تمارس الولايات المتحدة الأمريكية اختصاصا جبائيا غير محدود على مواطنيها الحاملين للجنسية الأمريكية فيما يتعلق بدخولهم المحققة في الخارج و لو كانت من مصدر أجنبي، حيث يتم في هذه الحالة تطبيق مبدأ الجنسية بدل مبدأ الإقليمية و تصبح القوانين الجبائية الوطنية عابرة للحدود و ذات بعد عالمي.[17]

أما في فرنسا، ولمواجهة التهرب الضريبي الدولي الذي يتم من خلال استغلال ثغرات التي يمنحها مبدأ إقليمية القوانين الجبائية، فقد تم إدراج المادة 209″ب″ في القانون المالي لسنة 1980 و التي سعى من ورائها المشرع الفرنسي إلى ردع الأشخاص المعنوية العامة الخاضعة للضريبة على الشركات، و التي تقوم بتهريب جزء من أرباحها لفروع تتخذ من الدول المصنفة كجنات ضريبية مقرا لها،[18]حيث تسمح المادة 209″ب″[19] للإدارة الضريبية الفرنسية بتضريب الدخول المتأتية من الفروع و المنشآت المملوكة سواء بشكل مباشر أو غير مباشر لشركة فرنسية و الموجودة بالبلدان ذات الأنظمة الضريبية التفضيلية، هذا التوجه من المشرع الفرنسي، يجعل من  المادة 209 ″ب″ من المدونة العامة للضرائب الفرنسية تكرس مبدأ شمولية القوانين الضريبية الذي يحل محل مبدأ إقليمية القوانين الجبائية.[20]

و في المغرب فإن المدونة العامة للضرائب لا تحدد مصادر الدخل أو الأرباح، فالشخص الطبيعي يخضع حسب محل إقامته للضريبة على الدخل و الأرباح سواء كانت من مصدر مغربي أو أجنبي، كما يلاحظ أن فرض الضريبة على الخدمة يتم سواء كان مكان تقديمها في المغرب أو في الخارج، و هو ما يفضي إلى عالمية[21]الضريبة المغربية على القيمة المضافة و تجاوزها لمبدأ إقليمية القوانين الجبائية بشكله الجامد.

و في نفس الاتجاه، عملت الاتفاقية الخاصة بتفادي الازدواج الضريبي و إرساء قواعد التعاون المتبادل في ميدان الضرائب على الدخل بين دول اتحاد المغرب العربي[22]على وضع مجموعة من القواعد الاتفاقية التي تسمح للدول المتعاقدة بقبول تطبيق تشريعات الجبائية للدول الأعضاء في الاتفاقية على ترابها في تجاوز لمبدأ إقليمية القوانين الجبائية، حيث يمكن للدول المتعاقدة أن تتفق على تقديم الدعم و المساعدة لبعضها البعض، طبقا للقواعد الخاصة لتشريعاتها وتنظيماتها وذلك بغية تحصيل الضرائب المنصوص عليها في الاتفاقية وكذا الزيادات في الحقوق والحقوق الإضافية وتعويضات التأخير والفوائد والمصاريف المرتبطة بهذه الضرائب، عندما تكون هذه المبالغ مستحقة نهائيا، طبقا لقوانين أو نظم الدولة المطالبة، حيث تقوم الدولة المطلوبة بناء على طلب من الدولة الطالبة بتحصيل الديون الجبائية لتلك الدولة وفقا لتشريع والممارسة الإدارية المعمول بهما عند تحصيل ديونها الجبائية الخاصة بها.[23]

خــلاصــة:

و بشكل عام يمكن القول أن ظاهرة العولمة و ما واكبها من ظواهر و ممارسات جبائية سلبية، جعلت من التعاون الجبائي الدولي ضرورة ملحة، الشيء الذي يقتضي جعل مبدأ إقليمية القوانين الجبائية أكثر مرونة و قابلية للتكيف و ملائمة لواقع التداخل الذي أصبحت تعرفه القوانين الجبائية على المستوى الدولي. 

لائحة المراجع :

• محمد شكيري: القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلية و نقدية، المجلة المغربية للإدارة المحلية و التنمية سلسلة ملفات و أعمال جامعية طبعة 2004.
• طواهر محمد التهامي: حني شفيقة و دادن عبد الوهاب :« تحديات التجارة الالكترونية للنظم الضريبية، مداخلة ألقيت في الملتقى الدولي للتجارة الالكترونية»، الجزائر، 15،16 و 17 مارس 2004.
• تقرير المجلس الاقتصادي و الاجتماعي حول النظام الضريبي المغربي: التنمية الاقتصادية و التماسك الاجتماعي- سنة 2012.
• ظهير شريف رقم 1.93.319 ‏صادر في فاتح رمضان 1432 (2 أغسطس 2011) بنشر الاتفاقية  الخاصة بتفادي الازدواج الضريبي إرساء قواعد التعاون المتبادل في ميدان الضرائب على الدخل بين دول اتحاد المغرب العربي الموقعة بالجزائر في فاتح محرم 1411 ‏ (23 يوليو 1990 ‏)، جريدة رسمية عدد 6049 الصادرة بتاريخ 29 جمادى 1433 ) 21 ماي 2012(.
• ROBERT (E.): « Eléments d’une théorie de la frontière appliquée au droit fiscal », Thèse de doctorat, université Panthéon- Assas France, septembre 2011.
• DIALIGUE BA(H.): « Le droit fiscal à l’épreuve de la mondialisation : la réglementation des prix de transfert au Sénégal », thèse de doctorat, université Paris- Est ,2011.
• CLOUTE (A.) : « Le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales », Mémoire pour obtention de Master en droit des affaires et fiscalité, université Paris I – Panthéon Sorbonne, Juin 2011.
• OUEDRAOGO (S.): « les compétences nationales en matière fiscale et la communautarisation des règles dans l’espace Ouest- Africain », Thèse de doctorat, université Bordeaux, 2015
• MOLE (A.): Les paradis fiscaux dans la concurrence fiscale internationale, Thèse de doctorat, université de paris Dauphine, 23 janvier 2015.

الهوامش :

[1]ROBERT (E.): « Eléments d’une théorie de la frontière appliquée au droit fiscal », Op.cit.  P.294.

[2]DIALIGUE BA (H.):Le droit fiscal à l’épreuve de la mondialisation : la réglementation des prix de transfert au Sénégal″, Op.cit. P.55

[3] المادة 88 من المدونة العامة للضرائب

[4] المادة 23 من المدونة العامة للضرائب

[5] الفقر الثانية من المادة 5 من المدونة العامة للضرائب.

[6] الفقر الثالثة من المادة 5 من المدونة العامة للضرائب

[7]محمد شكيري : القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلية و نقدية، مرجع سابق، ص 93.

[8] نفس المرجع، ص 93

[9] نفس المرجع، ص 93

[10]CLOUTE (A.): «Le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales », Mémoire pour obtention de Master en droit des affaires et fiscalité, université Paris I – Panthéon Sorbonne,  Juin 2011. P.2

[11]Ibid. P.24

[12]Cour Internationale de la justice, affaire relative aux droits des ressortissants des Etats unis d’Amérique au Maroc, recueil des arrêts, avis consultatifs et ordonnances, arrêt du 27 aout 1952.

[13]OUEDRAOGO (S.):″Les compétences nationales en matière fiscale… ″, Op.cit. P.129.

[14] طواهر محمد التهامي، حني شفيقة و دادن عبد الوهاب :« تحديات التجارة الالكترونية للنظم الضريبية، مداخلة ألقيت في الملتقى الدولي للتجارة الالكترونية »، الجزائر، 15،16 و 17 مارس 2004، ص 9

[15]OUEDRAOGO (S.): Les compétences nationales en matière fiscale, Op.cit. P.156.

[16]Ibid. P.155

[17]ROBERT (E.): « Eléments d’une théorie de la frontière appliquée au droit fiscal », Op.cit.  P.303.

[18] MOLE (A.):″Les paradis fiscaux dans la concurrence fiscale internationale″, thèse de doctorat, université de paris Dauphine, 23 janvier 2015, P.562.

[19]L’article 209 B prévoit que :ײLorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. Lorsqu’ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectementײ.

[20]MOLE (A.): Les paradis fiscaux dans la concurrence fiscale internationale, Op.cit. P.564.

[21]النظام الضريبي المغربي : التنمية الاقتصادية و التماسك الاجتماعي، تقرير المجلس الاقتصادي و الاجتماعي، مرجع سابق، ص 205

[22]ظهير شريف رقم 1.93.319 ‏صادر في فاتح رمضان 1432 (2 أغسطس 2011) بنشر الاتفاقية  الخاصة بتفادي الازدواج الضريبي إرساء قواعد التعاون المتبادل في ميدان الضرائب على الدخل بين دول اتحاد المغرب العربي الموقعة بالجزائر في فاتح محرم 1411 ‏ (23 يوليو 1990 ‏)، جريدة رسمية عدد 6049 الصادرة بتاريخ 29 جمادى 1433 ) 21 ماي 2012(.

[23]الفقرة الأولى من المادة 27 من لاتفاقية  الخاصة بتفادي الازدواج الضريبي إرساء قواعد التعاون المتبادل في ميدان الضرائب على الدخل بين دول اتحاد المغرب العربي.