حفيظ حسايني: المعايير الثلاثة للأصل الثابت

حفيظ حسايني طالب باحث بسلك الدكتوراة، جامعة الحسن الأول بسطات، كلية العلوم القانونية والسياسية.

 المعايير الثلاثة للأصل الثابت

 The three criteria for immobilization

ملخص:

يتم تعريف الاصل الثابت من خلال الجمع بين ثلاثة معايير: فمن جهة نجد المعيار المادي المتمثل في طول أجل استعمال الأصل حسب طبيعته الملموسة أو غير الملموسة  .ومن جهة أخرى المعيار القانوني  المتمثل في ملكيه الأصل والذي يشكل استثناء في بعض الأحيان، وأخيرا مجموعه من المعايير ذات طبيعة اقتصاديه تنقسم بدورها إلى معيار محاسبي موضوع تقييد بالميزانية العمومية للمؤسسة ومعيار جبائي محتواه المنفعة الإنتاجية للأصل .

abstract :

          the immobilization is defined through the assembly of three criteria : On one hand, we find the physical criterium, represented by the immobilization use duration’s length according to it’s tangible or intangible nature. On the other hand, the legal criterium represented by the immobilization’s ownership, which is sometimes an exception. And lastly, a set of criteria of which the nature is economical, that divides into an accounting criterium, subject of accounting entry in the balance sheet of the company, and a tax criterium whose content is the productive benefit of the immobilization.

مقدمة:

يستمد التمييز بين الأصول الثابتة والتكاليف مبرره على المستوى المحاسبي من احترام مبدأ الصورة الصادقة (image fidèle)  لحسابات المقاولة[1]، هكذا و بموجب المادة الأولى  من القانون 9/88  [2]   فإنه  يجب على كل شخص طبيعي أو معنوي له صفة تاجر أن يسجل في محاسبته جميع الحركات المتعلقة بأصول وخصوم منشأته، مرتبة تبعا لتسلسلها الزمني، عملية عملية ويوما بيوم . كما نص نفس القانون على أنه يجب وضع جرد يتضمن قيمة عناصر أصول المنشأة وخصومها على الأقل مرة في كل دورة محاسبية عند آخر هذه الدورة     .^[3] ليؤكد من جهة أخرى على أنه يجب أن تبين الموازنة بصورة منفصلة عناصر أصول المنشأة وخصومها[4].

غير أن مبدا الصورة الصادقة هذا ، يلزم بعدم إغفال إدراج كل المكونات التي تشكل ممتلكات المقاولة، وخصوصا مكونات الأصول الثابتة، حيث  يستوجب دمج مبدا الحيطة والحذر المشار إليه في المدونة العامة للتنميط المحاسبي المغربي[5].  ففي ما يتعلق بالتمييز بين الأصول الثابتة والتكاليف فإن احترام المبدأ الاخير يستلزم عدم ادراج – في خانة الأصول الثابتة – الا المكونات التي لها مردود ايجابي وليس فقط محتمل على نشاط المقاولة.

 نفس الحرص نجده في القانون الفرنسي حيث نجد أنه بموجب المادة 10 من مدونة التجارة الفرنسية فان الوثائق المحاسبية يجب أن تقدم صورة مادية أمينة عن ممتلكات المقاولة” . من هذا المنظور تلزم مواد المدونة السالفة الذكر، التجار بالتمييز بين مكونات ممتلكات المقاولة وخصوصا منها مكونات الأصول الثابتة في احترام تام لمبدأ صدقية ممتلكات المقاولة.

لذلك فان التمييز بين الأصول الثابتة والتكاليف له أهميه لا يستهان بها بالنسبة للشركات خصوصا و أن هذه الأخيرة يجب عليها أن تكون أكثر إلماما بهذا التمييز كون عدم معرفته ستكون له عواقب ضريبية وخيمة.  فما هي إذن المعايير التي يمكن اعتمادها لتكييف عنصر ما كأصل ثابت ؟

يتم تعريف الاصل الثابت من خلال الجمع بين ثلاثة معايير: فمن جهة نجد المعيار المادي المتمثل في طول أجل استعمال الأصل حسب طبيعته الملموسة أو غير الملموسة  (المطلب الأول).

ومن جهة أخرى المعيار القانوني  المتمثل في ملكيه الأصل (المطلب الثاني) والذي يشكل استثناء في بعض الأحيان، وأخيرا مجموعه من المعايير ذات طبيعة اقتصاديه تنقسم بدورها إلى معيار محاسبي موضوع تقييد بالميزانية العمومية للمؤسسة ومعيار جبائي محتواه المنفعة الإنتاجية للأصل (المطلب الثالث).

المطلب 1: الاستدامة la durabilité

الفقرة الأولى: ما هي مكانه معيار استدامة الاصول الثابتة

• معيار حاسم.

يقصد بمعيار الإستدامة ليس بالمدة الفعلية للأصل ولكن بمدة استعماله المتوقعة من طرف  المقاولة لحظة اقتنائه مع تحديد طبيعته الملموسة المالية أو غير الملموسة.

• الأموال المنقولة les biens mobilier

بالاستناد إلى المدونة العامة للتنميط المحاسبي نجد أن الأصول الثابتة هي مجموع العناصر التي لها تقدم منفعة اقتصادية بشكل مستدام للمقاولة أي لمدة تفوق سنة واحدة محاسبية[6].

وفي هذا الإطار، فإن الإدارة اعتادت تبني الإستدامة  كمعيار حاسم لتكييف عنصر ما كأصل ثابت. وكمثال على ذلك قامت الإدارة الضريبية بإعادة إدراج  النفقات المتعلقة بشراء عتاد المكتب (طاولات وكراسي)  ضمن حساب الأصول الثابتة لتتبنى  اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة  نفس الموقف معتبرة أن العتاد ذو طبيعة مستدامة ويجب إدراجه ضمن حساب الأصول الثابتة   .[7]

وبالرجوع إلى الإجتهاد القضائي نجد أن مجلس الدولة الفرنسي   يعتمد شرط الإستدامة [8]  لتحديد طبيعة النفقات المتكبدة من طرف المقاولة لاقتناء الأموال المنقولة أهي تكاليف أم أصول ثابتة. كما يفرض أن تكون المدة المتوقعة لاستخدام الممتلكات من قبل المقاولة وقت اقتنائها أكبر من سنة واحدة .

لكن في المقابل فإن الممتلكات المنقولة إذا ما ثبت أنه بسبب خصائصها أو خصائص نشاط المقاولة يتم استخدامها لمدة تقل عن سنة واحدة فإنه لا يمكن اعتبارها عنصر من عناصر الأصول الثابتة .

• الأموال غير المنقولة. Les biens immobiliers

لا يتم ذكر شرط الاستدامة في كثير من الأحيان فيما يتعلق بالأموال غير المنقولة وذلك لأنها بطبيعتها مخصصة للبقاء في المقاولة للاستخدام على مدى فتره زمنيه تزيد عن سنة واحدة.

• الأصول الثابتة المالية أو غير الملموسة

يمكن إبداء الملاحظة نفسها في ما يتعلق بالأصول الثابتة المالية أو غير الملموسة ولكن في الحالة الأخيرة يجب عدم الخلط بين معيار الاستدامة ومعيار عدم الاستقرار. Le principe de non précarité

فإذا كان هذا الأخير يتضمن إشارة إلى المدة المتوقعة لاستغلال حق من قبل المقاول  فإن الاجتهاد القضائي يعتمده ليس للنظر في استقرار عنصر ما داخل المقاولة ولكن لتقدير الحق الذي لدى المقاولة على هذا العنصر.

ومع ذلك فإن مجرد توفير عنصر ما للشركة ( وضع رهن اشارة المقاولة) لمده تفوق سنة محاسبية لا يكفي لاعتبار هذا العنصر كأصل ثابت. ومن أجل ذلك فإنه يجب الجمع بين المعيار المادي للاستدامة من ناحية والمعيار المحاسبي والمالي  من ناحية أخرى.

المطلب الثاني: التملك     la patrimonialité –شرط التوفر على حق عيني–

الفقرة الاولى: ما هي طبيعة الحق الذي يجب ان يتوفر لدى المقاولة على الاصل الثابت

• حق عيني   un droit réel

من الناحية العملية هو الحق الذي يمكن تفويته من طرف المقاولة لكن في بعض الحالات يجوز للمقاولة تقييد عنصر ما بخانة الاصول الثابتة رغم عدم توفرها على حق عيني عليه.

الفقرة الثانية: هل يجب على المقاولة ان تكون مالكه لعنصر ما حتى يمكن اعتباره اصلا ثابتا؟

هنا تجدر الإشارة إلى أن المقاولة لا يمكنها أن تقيد بحساب الأصول الثابتة إلا الأموال التي توجد في ملكيتها. إضافة إلى ذلك ،  فإن أي نفقات ملحقة بهذا الأصل يتم إعادة إدراجها من قبل الإدارة الضريبية ضمن الحصيلة الخاضعة للضريبة إذا ثبت لها عدم تملك المقاولة للأصل [9] .

وهو ما يمكن أن نستخلصه من خلال حيثيات مقرر للجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة[10] تبين من خلال حيثياته أن مفتش الضرائب قام بإعادة إدراج نفقات إصلاح وصيانة وكذا نفقات الوقود المتعلقة بمعدات نقل، ضمن الحصيلة الخاضعة للضريبة   بعلة عدم تملك هذه المعدات من قبل المقاولة. ولم يتوقف الأمر عند هذا الحد بل تعداه أيضا إلى إعادة إدراج مخصصات الإهتلاك.

ورغم أن المقاولة طعنت في قرار الإدارة بحجة أن معدات النقل تستغل في حاجيات الإستغلال للمقاولة فإن اللجنة الوطنية تبنت قرار الإدارة بدعوى عدم تحقق معيار تملك المعدات من قبل المقاولة الذي يعتبر معيارا حاسما لمنح عنصر ما صفة الأصل الثابت ، وبالتالي  منح الحق في الإستفادة من نظام الإهتلاكات وكذا الحق في خصم النفقات الملحقة به.

وبالرجوع إلى الإجتهاد القضائي نجد أن مجلس الدولة الفرنسي تبنى نفس المعيار، عندما اعتبر  أنه لا يحق لجمعية ما اعتبار معدات أصبحت  مباشرة بعد اقتنائها، من ممتلكات الجامعة التي ركبت بها،   أصولا  ثابتة،  بل على العكس من ذلك يمكنها القيام فقط بخصم تكاليف اقتنائها وتركيبها  [11]  .

في نفس الإتجاه، فإنه لا يحق لمؤسسة عمومية، صناعية أو تجارية موكول إليها تسيير واستغلال أموال وبنايات تابعة للدولة، أن تباشر اهتلاك هذه الأموال والبنايات التي لا تملكها، ولا يمكنها أيضا بأي حال من الأحوال إدراجها ببيان ميزانيتها العمومية [12]  . bilan

علاوة على ذلك، ودائما في نفس السياق فإنه يحق لمقاولة خصم تكاليف إعداد أرض مملوكة لشخص آخر [13] ، ما عدا، بالطبع، الحالة التي يتم فيها دمج هذه التكاليف مع تكلفة المنشآت التي تملكها المقاولة. وهي الحالة التي يكون الغرض من هذه المنشآت تهيئ وإعداد أرض لتكييفها مع الطابع الخاص لهذه المنشآت [14]  .

الفقرة الأولى: ما العمل في حالة ما اذا كان الأصل موضوع عقد كراء؟

جواب: يتم تسجيله بحساب الاصول الثابتة للمؤجر

للحصول على معدات الإستغلال، يمكن للمقاولة  إما تملكها أو تأجيرها. ولكلتا الحالتين آثار قانونية مختلفة.

في حالة الرغبة في تملك المعدات، يفترض في المقاولة أن تعد مخططا للتمويل والذي تختلف كلفته الجبائية بحسب ما إذا كان التمويل  ذاتي أو خارجي.

ففي حالة تملك المقاولة للمعدات، فهذه الأخيرة يجب إدراجها ضمن أصولها الثابتة، ومنه يحق لها اهتلاكها وكذا خصمها من الحصيلة الخاضعة للضريبة، إضافة إلى الحق في خصم نفقات الصيانة والإصلاح.

لكن في المقابل، يمكن للمقاولة تملك المعدات باللجوء إلى الإئتمان الإيجاري، وهو عقد إجارة  بمقتضاه  يمكن المستأجر من الانتفاع بالعين المؤجرة مقابل أجرة معلومة، في مدة معلومة،  مقترن بوعد ببيع العين المؤجرة للمستأجر بعد سداد كامل الأجرة بثمن يتفق عليه الطرفان [15].

و يمكن الإستفادة من الإئتمان الإيجاري سواء تعلق الأمر بالأموال المنقولة أو الأموال غير المنقولة.

إلا أنه في إطار هذا العقد الذي بموجبه تسعى المقاولة من خلاله إلى تملك العين موضوع العقد، فإن:

• المقاولة المستأجرة لا تمتلك العين المكتراة طيلة مدة العقد. ولا يمكن إدراجها ضمن أصولها الثابتة.
• للمقاولة الحق في خصم الدفعات( Redevances) وكذا التكاليف المتعلقة بصيانة وإصلاح العين  وفق الشروط المتفق عليها في العقد [16]،
• المقاولة بلجوئها إلى الإئتمان الإيجاري يمكنها  الإستفادة من امتيازات ضريبية تفوق تلك المتعلقة  بمخصصات الإهتلاك كون مبلغ  هذه الأخيرة يعتبر ضعيفا مقارنة بمجموع دفعات الإيجار[17].
• المقاولة المؤجرة هي التي يحق لها إدراج العين ضمن أصولها الثابتة.

ينطبق هذا بغض النظر عن التزام المستأجر باستبدال المعدات التي تم ايقاف تشغيلها نتيجة التقادم [18]، ويوضح أيضا أنه عندما تحصل المقاولة على مال معين بموجب عقد ائتمان إيجاري فإن المؤجر crédit- bailleur هو الوحيد الذي عليه إدراج المال لحساب الأصول الثابتة.

الفقرة الثانية: ما العمل في حالة البنايات والتجهيزات التي تم إنجازها على عقار مكترى ؟ (موضوع كراء)

اذا كان مستأجر أرض أو عقار[19] قد قام بإنجاز بنايات على الأرض أو اصلاحات مهمة على العقار المستأجر له، و أن عقد الإيجار لا ينص صراحة على شروط تمنع ذلك فإنه يحق له تسجيل هذه التكاليف بحساب الأصول الثابتة و أيضا اهتلاكها على مدة الإستغلال وذلك لكونه يعتبر ملكا للمباني والإصلاحات التي تم إنجازها.[20]

وينطبق الشيء نفسه ولنفس السبب بالنسبة للمنشآت المنجزة على الملك العام البحري على الرغم من أن المقاولة لا تستغل الأرض إلا بموجب  ترخيص للإحتلال قابل للإلغاء [21] .

الفقرة الثالثة: من الذي يمكنه تسجيل عقار موضوع العارية بأصوله الثابتة؟

• المعير

عرف المشرع المغربي عارية الاستعمال بأنه عقد بمقتضاه يسلم أحد طرفيه للآخر شيئا، لكي يستعمله خلال أجل معين أو في غرض محدد على أن يرده بعينه. وفي العارية يحتفظ المعير بملكية الشيء المستعار وبحيازته القانونية. وليس للمستعير إلا مجرد استعماله  [22].  كما أنه لا يحق للمستعير (المنتفع) أن يكري الشيء المعار ولا أن يرهنه رهنا حيازيا أو رهنا بدون حيازة ولا أن يفوته بغير إذن المعير[23].

في المقابل على المعير أن يتحمل مصاريف تسلم العارية ومصاريف ردها ، كما يجب عليه أن يتحمل المصاريف اللازمة لاستعمال الشيء وكذا مصاريف الصيانة المعتادة [24]، ومنه يمكن القول بأن المعير هو الوحيد المخول له إدراج العين ضمن الأصول الثابتة.

وفي هذا الإطار اعتبر الإجتهاد القضائي الفرنسي أن ملكية عقار موضوع العارية تعود إلى المعير  .وفي هذا الإطار فإن مجلس الدولة أقر بأن المعير هو الوحيد المخول له تسجيل العقار بحساب الأصول الثابتة[25].

• حق المنتفع على العناصر غير الملموسة

من ناحية أخرى يجب على المنتفع  (المستعير) إدراج العنصر غير الملموس المتعلق بحق استغلال أو استعمال العين التي يتوفر عليها.

 وعليه فاذا كان المالك فقط هو الوحيد المخول له إدراج العنصر الملموس أو غير الملموس ضمن أصوله الثابتة، فإنه يحق للمقاولة التي تستغل أو تستخدم العين،  بموجب شروط معينة إدراج العين ضمن أصولها الثابتة.

وهو ما أكده حكم المحكمة الإدارية لبواتيي  الصادر بتاريخ 21 نونبر 1996 والذي منح للمقاولة المستفيدة في حق الإنتفاع من حصص المشاركة لمدة 10 سنوات وبموجبه  يمكن إدراج هذا الحق ضمن أصولها الثابتة غير الملموسة وكذا حساب اهتلاكه على مدة الإنتفاع[26].

• الحقوق الاخرى غير حق الملكية

 لكن بشكل عام فمجلس الدولة  الفرنسي من خلال القرار عدد   17850الصادر بتاريخ  30/04/1980 اعترف بوجود حقوق أخرى من شأنها منح صفة الأصل الثابت عندما تكون هذه الحقوق المتعلقة بعنصر ما غير محفوفة بالمخاطر من جهة، ومن جهة أخرى، عندما تكون قابلة للبيع أو التنازل: وبالتالي فإنه بمجرد أن تقوم مقاولة باستخدام عملية غير حاصلة على براءة اختراع مثلا رغم أنها لا تملكها فإنها تصبح حاصلة على حق استغلال واستعمال هذه العملية غير المحفوفة بالسرية و  المخاطر وأنه بإمكانها البيع أو التنازل عن هذا الحق الذي يمكن اعتباره أصلا ثابتا غير ملموس [27].

هذا الحل الذي تم اعتماده أيضا لتحديد طبيعة الحقوق الممنوحة بموجب عقد الكراء الطويل الأمد [28]  تم  تبينه من طرف الاجتهاد القضائي في منح صفة الأصول  الثابتة غير الملموسة[29] ،   كونه يمنح للمستأجر حقا عينيا على العقار يخول له حق تفويته أو رهنه .

وهكذا، فبالنسبة للدفوعات التي يقوم بها طبيب لفائدة مصحة مقابل منحه حقا حصريا لممارسة نشاطه داخلها فقد رفضت المحكمة الإدارية الفرنسية، في قرار لها صادر بتاريخ 23 يونيو 1986 منح صفة الأصل الثابت غير الملموس للحق الحصري لافتقاده معيار قابلية البيع [30] .

نفس الشيء ستؤكده المحكمة في قرار لها بتاريخ 21/08/1986 عدد 488. 154 حيث اعتبرت قابلية البيع كمعيار أساسي لمنح أي حق مرتبط بعقد، طبيعة الأصل الثابت غير الملموس [31].

لذلك فإن الإشارة إلى معيار قابلية البيع يجد مرجعتيه في الإجتهادات القضائية المتعلقة بشراء الزبائن وحق الإيجار حقوق المتعلقة بالرخص الإدارية  وكذا المتعلقة بحق الامتياز  والتي ستتم معالجتها بالتفصيل في مباحث لاحقة.

وكخلاصة  لما سبق فإنه لمنح عنصر ما صفة الأصل الثابت وجب توفر المقاولة على حق عيني عليه وكذا معيار القابلية للبيع.

الفقرة الأولى:  ما هي الحالات التي يحق فيها للمقاولة تسجيل عقار بحساب أصولها الثابتة رغم عدم توفرها على حق عيني عليه ؟

1. استثناءات تشريعية

إن استثناءات المبدأ الذي بموجبه يحق للمقاولة اعتبار العناصر التي تملك حقا عينيا عليها، أصولا ثابتة هي استثناءات مصدرها  نصوص تشريعية صريحة وليست باجتهادات قضائية.

1.1 الأموال المنقولة الخاضعة لشرط الاحتفاظ بحق الملكية[32]

وكما هـو معلـوم ، يعـد شـرط الإحتفـاظ بالملكية خروجـا عـن القواعـد العامـة الـتي تـنظم عقـد البيـع، والـتي تعتـبر أن انتقـال الملكية في عقـد البيـع يكـون فـورا[33] . إلا أن الغاية من إدراج شرط الإحتفاظ بالملكية في عقد البيع المنصب على المنقول، هي محاولة لتوفير ضمان للبائع، في مقابل ما منحه من ائتمان للمشتري.

ومنه يجعل هذا الشرط  من انتقال الملكية أثرا معطل مؤقتا [34]، حيث يظل البائع محتفظا بملكية المال المبيع[35] إلى حين الأداء الكامل للثمن. لذلك يقال بأن : ” القانون يقف بجانب المشتري في البيع الإئتماني الآجل، بالنسبة لنقل الملكية فالمشتري يصبح مالكا للشيء المبيع بصرف النظر عن دفع ثمنه  [36] .

على المستوى المحاسبي، و بالرجوع إلى المدونة العامة للتنميط المحاسبي نجد أن المقاولة يحق لها إدراج الأموال المنقولة في حالة اقتنائها عن طريق وسائل الإئتمان ضمن حساب الأصول الثابتة بشرط أن تكون المدة المتوقعة لاستغلالها في نشاط المقاولة تفوق سنة محاسبية[37].

وهذا هو حال المشرع الفرنسي ، بالنسبة للأموال المنقولة التي تخضع لشرط الاحتفاظ بحق الملكية والتي على الرغم من أنها ليست ملكا للمشتري فإنه يجب أن تدرج ضمن الأصول الثابتة لهذا الأخير طبقا للمادة 3 من قانون 12 ماي 1980 المتعلق بآثار الاحتفاظ بحق الملكية القاعدة في عقود البيع. لكن هذه القاعدة لا تنطبق على الأموال غير المنقولة [38]  .

2.1 أصول الشركات المساهمة:

بالرجوع إلى  القانون 95/17 نجد على أن ” شركة المساهمة شركة تجارية بحسب شكلها وكيفما كان غرضها. يقسم رأسمالها إلى أسهم قابلة للتداول ممثلة لحصص نقدية أو عينية دون أية حصة صناعية” [39].

كما أن    الأسهم النقدية هي المحررة قيمتها نقدا أو مقاصة مع ديون محددة المقدار ومستحقة على الشركة وكذلك التي يتم إصدارها إثر إدماج الاحتياطي أو الأرباح أو علاوات الإصدار في رأس المال. تعتبر كل الأسهم الأخرى بمثابة أسهم عينية[40].

وبالرجوع إلى المدونة العامة للضرائب نجد أن  التكاليف القابلة للخصم تشمل مخصصات الإهتلاك، والتي تحسب باعتبار القيمة الأصلية المقيدة في الأصول الثابتة دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة القابلة للخصم .حيث تتكون هذه القيمة الأصلية من[41]:

• تكلفة التملك التي تشمل ثمن الشراء مضافة إليه تكاليف النقل والتأمين والرسوم الجمركية وتكاليف التركيب؛
• تكلفة الإنتاج بالنسبة للمستعقرات المنتجة من طرف المنشأة لنفسها؛
• قيمة المساهمة المنصوص عليها في عقد المساهمة بالنسبة للأموال المساهم بها؛

ومنه فإن الشركات يجب عليها إدراج الأموال التي وضع المساهمون محل الملكية المشتركة ضمن أصول موازنتها، شرط استغلالها في نشاط المقاولة ، و لمدة تتجاوز سنة محاسبية[42].

نفس الشيء أيضا نجده في التشريع الفرنسي، بالنسبة لأموال الشركات المساهمة أو الشركات القائمة بحكم الواقع sté de fait، في حين هذه الأخيرة التي لا تتوفر على شخصية قانونية فإنه لا يمكنها مبدئيا الحصول على حقوق الملكية. ورغم ذلك فالمادة 238 مكرر 19 من المدونة العامة للضرائب الفرنسية نصت على أن هذه الشركات يجب عليها إدراج الأموال التي وضع المساهمون محل الملكية المشتركة ضمن أصول موازنتها. ومع ذلك فإن الجمع بين المعيار القانوني للحق العيني critère juridique de  patrimonialité   والمعيار المادي للإستدامة critère physique de durabilité هو الأساس الذي يعتمده القاضي لإدراج عنصر ما ضمن الأصول الثابتة كما يمكنه الأحكام  والاحتجاج في بعض الأحيان بالمعيار الضريبي والمحاسبي.

المطلب الثالث: تسجيل عنصر ما بالميزانية العمومية  والمنفعة التي يقدمها للمقاولة

الفقرة الأولى :  هل يجب تسجيل عنصر  ما بموازنة  المقاولة حتى  يعتبر كأصل  ثابت؟

• ج: الجواب حسب الشكل القانوني للمقاولة

1. تخصيص العنصر للاستغلال المهني بالنسبة للمقاولة الفردية

يلزم مبدأ الصورة الصادقة  بعدم إغفال إدراج  كل المكونات التي تشكل ممتلكات المقاولة، وخصوصا مكونات الأصول الثابتة  .   [43]

فإذا تعلق الأمر بمقاولة فردية، فإن الأموال التي لا تندرج ضمن أصولها الثابتة، يتم النظر إليها كعناصر تنتمي إلى الذمة المالية Patrimoine الخاصة للخاضع للضريبة رغم استعمالها من طرف هذا الأخير في نشاطه المهني.

وفي هذا الإطار،  فإن الإدارة الضريبية تأخذ بمبدإ التقييد القبلي للأصول بموازنة المقاولة ، قبل مباشرة حساب اهتلاكها، وبالمقابل عدم إدراج المقاولة لممتلكات  ضمن حساب الأصول الثابتة لا يخول لها الإستفادة من نظام الإهتلاكات، وبالتالي رفض خصم  مخصصات الإهتلاك وإعادة إدراجها ضمن الحصيلة الخاضعة للضريبة، بعلة عدم احترام مبدأ الصورة الصادقة الذي نصت عليه بموجب المادة الأولى  من القانون 9/88  [44].

نفس التوجه تبناه الإجتهاد القضائي الفرنسي، معتبرا هذا الحل، وبغض النظر عن طبيعة نشاط المقاولة – صناعي، تجاري[45] فلاحي [46] أو غير تجاري [47] – فإنه ينطبق فقط على الحالة التي يكون فيها النظام الضريبي الذي تخضع له  المقاولة يحتم التوفر على موازنة أو أي وثيقة يمكن أن تحل محله كسجل الأصول الثابتة المفروض على المهن غير التجارية الذي يسمح بتتبع تطور عناصر الذمة المالية Patrimoine للنشاط من سنة محاسبية لأخرى[48].

وتبعا لذلك، فإنه عندما يخضع الملزم لنظام لا يلزمه بالتوفر عل موازنة أو أي وثيقة تحل محلها فإن تسجيل عنصرما بالموازنة بطبيعة الحال لا يتطلب تحديد طبيعة الأصل Actif الذي سينتمي له العنصر (هذا هو الحل خصوصا بالنسبة للملزمين الخاضعين للنظام الجزافي أو التقييم الإداري).

لكن بمجرد أن يكون الخاضع للضريبة ملزم بالتوفر على ميزانية عمومية، فإن عدم تقييده لعقار ما بحساب الأصول  الثابتة يعتبر قرارا تدبيريا معارضا له (معيبا) وبالتالي فإن أشغال تجهيز هذا العقار لا يمكن أن تكون موضوع اهتلاك[49]   وكذا حصيلة تفويت العقار لا يمكن أن يخضع لنظام فائض القيمة المهني [50].

في المقابل، هناك بعض العناصر التي يعتبرها القاضي الضريبي الفرنسي بطبيعتها مخصصة للاستغلال المهني، حيث يتم إدراجها ضمن الأصول الثابتة للمقاولة رغم عدم تقييدها بموازنتها:

وهذا هو حال الزبائن المرتبطين بالأصل التجاري[51] وكذا الحق في التأجير [52] بالنسبة للأشخاص الذين يمارسون نشاط تجاريا أما فيما يتعلق بالأشخاص الذين يمارسون نشاطا غير تجاري فنجد الحقوق المرتبطة بالزبائن [53] في الحالة التي يكون اقتناؤها ضروريا لممارسة النشاط [54].

بالنسبة للمزارعين، فهذه الفئة من الممتلكات لها معنى أوسع حسب منطوق المادة 38 د من الملحق III لــ م.ع.ض. الفرنسية التي ينص عل أن “العقارات المبنية او غير المبنية التي يملكها المزارع والمخصصة لأغراضه المهنية (الفلاحية) يجب تسجيلها بأصول الموازنة” ومع ذلك فإن القاضي له منظور أوسع لمفهوم العقارات غير المبنية، معتبرا الكروم من صنف هذه العقارات [55]. ورغم ذلك فإن المزارع يحتفظ  بإمكانية  تسجيل  الأراضي بذمته المالية الخاصة.

2. تخصيص مفترض للاستغلال المهني بالنسبة للشركات

نظرا لعدم التمكن من الحصول على  اجتهادات قضائية مغربية  في هذا الصدد فقد تم الإقتصار فقط على الإجتهاد القضائي الفرنسي.

فحين يتعلق نزاع مقاولة بتكييف عنصر ما كأصل ثابت، ، فإن تسجيله أو عدم تسجيله بحساب الأصول الثابتة للموازنة  لن يكون له تأثير على الحل  الذي قرره القاضي وفي هذه الحالة بالفعل فإن الملزم لا يمتلك ذمة مالية خاصة والممتلكات  التي يمتلكها يفترض أنها مخصصة للاستغلال المهني.

لهذا السبب، فإن القاضي الفرنسي إذا قام بإسقاط تسجيل أو عدم تسجيل عنصر ما ملموسا كان أو غير ملموس،  من حساب الأصول الثابتة فإنه يفعل ذلك إما لرفض هذه الحجة التي يعارض[56] وإما لدعم حل مبني على خلاصات أخرى بشكل فرعي .

ولهذا فإنه  إذا كان المعيار المحاسبي لإدراج عنصر ما ضمن الأصول الثابتة يكتسي طابعا ثانويا (أو فرعيا subsidiaire) في تعليل القاضي فهذا ليس هو حال المعيار الضريبي المتعلق بالمنفعة l’utilité التي يقدمها هذا العنصر للمقاولة.

الفقرة الأولى :متى يمكن إعادة النظر في المنفعة التي يقدمها عنصر ما  للمقاولة؟

1- الأموال المجسدة التي تم اقتناؤها لإعادة بيعها

يعتبر الاجتهاد القضائي في هذه الحالة أقل  وفرة عندما يتعلق الأمر بالأموال  غير المجسدة والتي من أجلها يمكن أن تنشأ مشاكل من نفس الطبيعة.

حيث يأخذ القاضي بشرطين بديلين للنظر في أن الممتلكات التي حصلت عليها المقاولة تم اقتناؤها لإعادة بيعها.

1.1 حالة الأموال غير المنقولة

هذا هو الحال سواء، بالنسبة للمقاولة التي أصبحت لديها نية إعادة بيع عقار -موضوع      النزاع – وقت اقتنائه رغم أن نشاطها ليس هو اقتناء أموال غير منقولة لإعادة بيعها أو الحالة التي تم خلالها اقتناء العقار ليس بنية إعادة بيعه  ولكن لاستغلاله في نشاط المقاولة رغم أن نشاطها الرئيسي هو تداول (اقتناء وإعادة البيع Négoce) هذه الفئة من الممتلكات وقت إعادة بيع العقار موضوع النزاع.

  -2-1حالة الأموال المنقولة

هذا النظام المطبق بطريقة صرفة في حالة الممتلكات غير المنقولة المتملكة من قبل مقاولة صناعية وتجارية، يعرف بعض الاستثناءات في ما يتعلق بالممتلكات المنقولة.

فهذه الأخيرة حتى عندما يكون بيعها مؤكد بعد استخدامها من قبل المقاولة، فإنه يتم اعتبارها أحيانا، كأصول ثابتة إذا كانت المقاولة قد اقتنتها أو أنشأتها بشكل أساسي في نشاطها [57].

2- في حالة غياب تأثير على نتائج الاستغلال:

في الأصل،  يعتبر القاضي أيضا أنه عندما لا يكون لاقتناء عنصر ما تأثير على نتائج الإستغلال قبل اختفائه فانه لا يمكن إدراجه  ضمن الاصول الثابتة للمقاولة .

1-2 الوعد بالبيع:

هذا ما تم الحكم به في عده مناسبات في ما يتعلق بتكييف المبالغ المتكبدة لاقتناء الوعد ببيع ممتلكات تم تأجيرها في إطار عقد الايجار المنتهي بالتمليك crédit bail

حيث انه خلال الفترة التي تسبق انتهاء الوعد، لا يمكن الاحتمال اقتناء الممتلكات ان يكون له تأثير على نتائج المقاولة وبالتالي الوعد لا يشكل عنصرا غير ملموس في الاصول الثابتة [58].

وعلى الرغم من ان هذه الحلول قد تم اعاده النظر فيها من قبل المشرع الذي وسع من نطاق نظام الاصول الثابتة بموجب قانون ماليه 1990 ليشمل أيضا الحقوق المرتبطة بعقد الإيجار المنتهي بتمليك الأموال المنقولة أو غير المنقولة، فإنها تظل مهمة حسب المنطق الذي يتبعه القاضي لاعتبار بعض الحقوق كعناصر من الاصول الثابتة.

من خلال ما سبق يمكن القول بان تكييف بعض الممتلكات كعناصر من الاصول الثابتة يعتمد بالأساس على معايير أربعة: مادية، قانونية، محاسبية وضريبية.  لكن اذا كان تعليل القاضي يعتمد دائما على نفس المعايير بغض النظر عن طبيعة الاصول الثابتة، فانه من المرجح ان تعرف اهمية هذه المعايير تغيرات حسب الحالات والظروف التي من شانها ان توجه القاضي الى تبني حل معين.

الهوامش:  

[1] – المدونة العامة للتنميط المحاسبي المغربي، ص 15.

[2] – المادة الأولى  من القانون 9/88  المتعلق بالقواعد المحاسبية الواجب على التجار العمل بها

[3] – المادة 2  من القانون 9/88  المتعلق بالقواعد المحاسبية الواجب على التجار العمل بها

[4] – المادة 3 من القانون 9/88  المتعلق بالقواعد المحاسبية الواجب على التجار العمل بها

[5] – المدونة العامة للتنميط المحاسبي المغربي،  ص .    20

[6] – المدونة العامة للتنميط المحاسبي، ص 46.

[7] – مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، عدد 2014/05، الصادر بتاريخ   2015/02/24،   ص2.     وفي نفس السياق نجد في حيثيات مقرر للجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، عدد 2017/463، صادر بتاريخ   2018/05/31 أنه: ” وحيث ان  مفتش الضرائب قد رفض تسجيل عنصر قابل للإهتلاك  بحساب التكاليف، وعليه قام بإعادة إدراجها ضمن حساب الأصول  لثابتة . وحيث أن الملزم في رده على قرار مفتش الضرائب، أكد على أن الأمر يتعلق ببناء مكتب البيع، لمواكبة وتتبع أشغال تهيئة الأرض، والذي سيتم هدمه بعد  بيع البقع الأرضية. وعليه تم تسجيله ضمن تكاليف الإستغلال  وحيث أن مدة  أشغال التهيئة فاقت سنة محاسبية، فإن اللجنة الوطنية اعتبرت أن مكتب البيع رغم أنه سيتم هدمه، يجب إعادة إدراجه ضمن حساب الأصول الثابتة  واهتلاكه وفقا للنسبة الجاري بها العمل. ” ‘’

[8] – Conseil d’Etat,  8-7- SSR, du 9 novembre 1990, N° 88226,  حالة تطبيق إيجابية للمكاتب والرفوف                                                                               –     Conseil d’Etat, du 27 mars 1991, N° 57777,        حالة تطبيق إيجابية للمنشار بالنسبة لمقاولة نجارة                                                                                                –     Conseil d’ Etat 8- 9 -SSR, du 21 juillet 1989, N° 59286,     حالة تطبيق إيجابية للمصابيح التي تستعملها مقاولة تنظيم الحفلات  –

[9] – الفقرة السادسة من المادة 145 من المدونة العامة للضرائب     :   والتي بموجبها يجوز خصم أقساط الإهتلاك السنوية لممتلكات ما بشرط أن تقيد في سجل أموال الإستغلال القابلة للإهتلاك، مؤشر عليه من طرف رئيس المصلحة المحلية للضرائب وتكون صفحاته مرقمة.

[10] – مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، عدد 2005/092، الصادر بتاريخ   2006/03/09 ،

[11]   – Cour administrative d’appel de Paris, 3e chambre, du 28 février 1991, n°  89PA01176 .

[12]   – Cour administrative d’appel de Paris, 2e chambre, du 7 décembre 1995, n° 94PA01458 .

[13]   – Conseil d’Etat, 7-9-SSR, du 3 juin 1987, n°53551.

[14]   – Conseil d’Etat, 8-9-SSR, du 16 juin 1993, n° 67763.

[15] – انظر، من المادة 433  إلى المادة  442 من القانون  95/15 المتعلق بمدونة التجارة.

[16] –  مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، عدد 1999/018، الصادر بتاريخ   2000/03/02   : (في هذه الحالة تحمل المستأجر نفقات الصيانة والإصلاح بموجب مقتضيات العقد المتفق عليها مسبقا)

[17] – Mohamed KESRAOUI , Gestion fiscale de l’entreprise marocaine : conseil pratiques, Edition cabinet KESRAOUI, 2003, p 300

[18] – Stéphane AUSTRY , charges ou immobilisations, Stéphane AUSTRY, Edition EFE 1997, p15

[19] – ينص الفصل 627 من قانون الإلتزامات والعقود على أن: الكراء عقد بمقتضاه يمنح أحد طرفيه للآخر منفعة منقول أو عقار خلال مدة معينة في مقابل أجرة محددة يلتزم الطرف الآخر بدفعها له.

[20]   – مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، عدد 2004/028، الصادر بتاريخ   2005/05/23 ،

          –  Conseil d’Etat, 8-9-SSR, du 5 octobre 1977, n°04718,  أنظر أيضا    –

[21] – Conseil d’Etat, 7-9-SSR, du 25 mars 1983, n°18299 et 29364,

[22] – الفصل 830 من قانون الإلتزامات والعقود

[23] – الفصل 839 من قانون الإلتزامات والعقود

[24] – الفصل 845 من قانون الإلتزامات والعقود

[25] –  Conseil d’Etat, 8-9-SSR, du 5 octobre 1977, n° 04718.

[26]  – Tribunal administratif de  POITIERS , 21 nov. 1996, n° 95-1701, SA Hôtel Grill de poitiers Nord : RJF 1/97, n°7

[27] – Conseil d’Etat , 8-7-9- SSR, du 30 avril 1980, n°17850.

[28] – تنص المادة 121 من مدونة الحقوق العينية على أنه :” » يخول الكراء الطويل الأمد للعقارات للمستأجر حقا عينيا قابل للرهن الرسمي ويمكن تفويت هذا الحق وحجزه طبقا للشروط المقررة في الحجز العقاري.

يجب أن يكون هذا الكراء لمدة تفوق عشر سنوات دون أن تتجاوز أربعين سنة وينقضي بانقضائها. «

[29]  –  Cour administrative d’appel de Lyon, 4ème chambre, du 15 mars 1995, n° 93LY00939.

[30]    – Conseil d’Etat, 9-7-8-SSR, du 23 juin 1986, n° 50487.

[31]  –  Conseil d’Etat, 8-9-SSR, du 21 août 1996, n° 154488.

[32] – ينص الفصل   612 – 21من قانون الإلتزامات والعقود على أنه: ” يمكن الإتفاق على وقف نقل ملكية الشيء المبيع، بموجب شرط الإحتفاظ بالملكية، إلى حين الأداء الكامل للثمن.

يجب أن يتم الإتفاق  على شرط الإحتفاظ بالملكية كتابة.

يحتج هذا البيع في مواجهة الغير عن طريق التقييد في السجل الوطني الإلكتروني للضمانات المنقولة المحدث بموجب التشريع الجاري به العمل.

[33] – نظم المشرع عقد البيع في الكتاب الثاني من ظهير الالتزامات والعقود ، حيث خصص له القسم الأول من الكتاب الثاني – تناول في الباب الأول البيع بوجه عام ، بينما خصص الباب الثاني لآثار البيع ، أما الباب الثالث فقد خصص لأنواع خاصة من البيوع ، وهو الذي نظم في إطاره شرط الاحتفاظ الملكية، ليكون بذلك المشرع خصص للبيع الفصول من 478 إلى  26. 618.

[34] – نبيل براهيم ، الضمانات غير المسماة، دراسة مقارنة ، منشأة المعارف ، الإسكندرية ، 1991 ،ص

[35] – جميل الشرقاوي، شرح العقود المدنية البيع والمقايضة، دار النهضة العربية، 1991 ،  ص  1 .

[36] – العلواني  محمد، توظيف الملكية كضمان فى البيع الأئتمانى، المجلة المغربية للدراسات والإستشارات القانونية ، العدد الأول، 2011، ص 30.

[37] – المدونة العامة للتنميط المحاسبي، ص 218، 242، 227.

[38] – Stéphane AUSTRY, « Charge ou immobilisations », édition EFE 1997, p 17.

[39] – المادة 1 من القانون 95/17 المتعلق بشركات المساهمة

[40] – المادة 246 من القانون 95/17 المتعلق بشركات المساهمة

[41] – المادة 10 من المدونة العامة للضرائب

[42] – المدونة العامة للتنميط المحاسبي

[43] – المدونة العامة للتنميط المحاسبي المغربي،  ص   .    20

[44] – مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، عدد 2015/70، الصادر بتاريخ  2016/05/19،

  –   مقرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، عدد 2018/145، الصادر بتاريخ 2019/05/23،

  –   قرر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، عدد 2012/59، الصادر بتاريخ 2013/01/09،

[45]  – Conseil d’Etat ,15 juillet 1955, n° 17.908 :

      – Conseil d’Etat ,24 mai 1967, n°65.436 :

[46]  -Conseil d’Etat , 7- 8- 9- SSR, du 25 juillet 1980, n°15122.

[47]  – Conseil d’Etat , 9-7-SSR, du 29 avril 1985, n°43759.

      – Conseil d’Etat Plénière, du 8 avril 1991, n° 57963.

[48] – الفقرة VI     3°-من المادة 145 من المدونة العامة للضرائب

[49]  – CE 18 décembre 1989, villars : Revue de la Jurisprudence Française 2/90 , n° 135 , IN  Stéphane AUSTRY,    « Charge  ou immobilisations », 2ème édition EFE 1997, p 18.

    – CAA Lyon  13 avril 1993,  Favier : RJF 7/93 n° 957, IN  Stéphane AUSTRY, « Charge ou immobilisations », édition    EFE    1997, p 18.

[50] – Conseil d’Etat, 9 7 8 SSR, du 18  juillet 1973, N°78390.

[51] – Conseil d’Etat, 7-9-SSR, du 23 janvier 1974,n° 86592,

[52] – Conseil d’Etat, 7-8-SSR, du 17 octobre 1990, n° 56991,

[53] – Conseil d’Etat, 7-8-SSR, du 11 mai 1984 n°38025,

[54] – Conseil d’Etat, 9-7-SSR, du 22 juin 1988 , n° 60228.

[55] – Conseil d’Etat, 7-8-9-SSR, du 25 juillet 1980, n° 15122.

[56] كمثال على ذلك الأرض التي تم شراؤها بغرض إعادة بيعها والتي كانت مسجلة بالأصول الثابتة للمقاولة :

      – Conseil d’Etat, 8-9-SSR, du 16 juin 1993, n° 67760.

      – Conseil d’Etat, 8-9- SSR, du 16 juin 1993 , n° 67763.

[57]–  كحالة الدجاج البيوض الذي بعد استعماله في إنتاج البيض تتم إعادة بيعه على شكل لحوم

      – TA Grenoble 27/01/1994, SARL Dromodœufs : Revue de jurisprudence Francaise 6/94, n°672, IN,  Stéphane AUSTRY, « Charge ou immobilisations », édition EFE 1997, p 20.

• [58] Conseil d’Etat, Section du 9 février 1979, n° 09713.