رشيد المسعودي: المذاهب التفسيرية للنصوص الجبائية

الدكتور رشيد المسعودي المنتدب القضائي من الدرجة الأولى لدى المحكمة الإدارية بوجدة

مقدمة:

إن القاعدة القانونية باعتبارها تعبيرا عن إرادة المشرع قد تحتاج إلى تدخل القضاء، بمناسبة نظره في نزاع يحتاج إلى تطبيق نص قانوني معين، لتفسيرها بحثا عن قصد المشرع وإرادته عن طريق إعمال قواعد التفسير . وتجد هذه الأخيرة مجال إعمالها أساسا في القواعد التشريعية التي تصدر في مواد مركزة ووجيزة ، الأمر الذي يحيطها في كثير من الأحيان بالغموض والإبهام ويصعب معرفة معناها، وهنا يلزم تفسيرها لمعرفة حقيقة ما قصد منها [1].

والشأن نفسه بالنسبة للمادة الضريبية، فاعتبارا لكون  الضريبة تمثل عبئا ماليا وانتزاعا إجباريا لأموال الفرد لغاية تحقيق المصلحة العامة، يحرص المشرع الجبائي على صياغة قواعد جبائية بشكل يمكن الأشخاص المخاطبين بهذه القواعد، الإدارة والملزمون والقضاء الإداري، من استيعاب مضمونها وفهم قصد المشرع منها .لكن في الواقع يتعذر على المشرع في كثير من الأحيان مهما بلغت دقته في صياغة النصوص الجبائية أن يحيط بجميع ما يمكن أن تفرزه الممارسة العملية من وقائع، لأن النصوص القانونية مهما كانت محبوكة ودقيقة فإنها تبقى محدودة ومنحصرة، بخلاف الوقائع فهي غير محدودة وغير منحصرة [2]. الأمر الذي يستدعي تفسير القضاء لهذه النصوص بالشكل الذي يمكن من تنزيل محتواها بشكل سليم على موضوع النزاع القضائي.

ولا شك أن هناك ارتباطا وثيقا بين سلطة القضاء في تفسير القواعد القانونية وبين حمايته لحقوق الملزمين في مجال الالتزامات الجبائية التي تكون محل منازعة قضائية وتستوجب إعمال قواعد القانون وتطبيقها على النزاع المعروض عليه.

و يقتضي التطرق  للمذاهب  التفسيرية في المادة الجبائية  التطرق   في هذا المطلب  إلى  كل من   مبدأ التفسير  الواسع  والتفسير الضيق  مع بيان المقصود بتفسير النص الجبائي الغامض لصالح الملزم .

المطلب الأول : المذاهب التفسيرية للنصوص الجبائية

يجب أن نستبعد مند البداية الحالات التي يكون فيها النص واضحا لا يشوبه عيب، إذ لا صعوبة عندئذ في التعرف على إرادة المشرع و لأن صيغة النص في مثل هذه الحالات تضمن أقصى ما يريده المشرع[3] .

غير أنه في الحالات التي تقتصر ألفاظ النص للدلالة على المقصود وذلك بأن يكون معناها أقل أو أكثر من حقيقة ما أراده المشرع فإنه يتطلب عندها اللجوء إلى التفسير لإظهار إرادة المشرع ، وهو ما يسعى إليه كل من الفقه والقضاء ، إلا أن الخلاف قد يثار حول تحديد المعنى الذي قصده المشرع من النص الضريبي، وهنا تعددت الآراء والمذاهب حول تحديد المقصود من النص الجبائي الغامض المراد تطبيقه .

وتعتبر القاعدة القانونية قاعدة عامة ترد في عبارات موجزة بحيث يصعب في الكثير من الحالات معرفة المعنى الحقيقي لهذه القاعدة أو تلك، إذ تحتاج إلى توضيح وتفسير، وبالتالي فتفسير القانون هو إعطاء المعنى الصحيح للقاعدة أي تحديد مراد المشرع منه، وكل القواعد القانونية أيا كان مصدرها قد تحتاج إلى تفسير، والتشريع غالبا ما يرد في فصول مختصرة موجزة، الأمر الذي يؤدي في العديد من الحالات إلى صعوبة الوقوف على حكمه[4].

وقد يلغي القاضي تصرف إداري مخالف للقواعد القانونية، وهو بذلك يسلك طريقة تأويل القانون بفحصه شرعية المقرر الإداري ومدى مطابقته للقانون المعمول به.

لكن يبقى تفسير القاعدة القانونية الضريبية لا بد وأن يتباين عن تفسير النصوص القانونية المدنية، ذلك أن الفقه مستقر على أن النصوص الضريبية يجب تفسيرها تفسيرا ضيقا، إعمالا بمبدأ الشرعية الضريبية الذي يقضي بأنه”لا ضريبة ولا إعفاء إلا بنص” [5].

فالضريبة باعتبارها اقتطاعا جبريا من مالية الأفراد لفائدة الخزينة تشكل مساسا بحق الملكية الفردية، ومن تم فإن هذا المساس ينبغي أن يبقى في حدود الخط التشريعي المرسوم له، وفي حالة غموض هذا الخط يجب الوقوف بالتفسير عند حدوده الضيقة ولصالح الملزم.

بيد أن القول بسيادة التفسير الضيق في مجال تفسير النصوص الضريبية، لا يعني استبعاد التفسير الواسع، بل يظل إعماله أمرا راجحا في بعض المقتضيات والأمور، على أن القضاء المغربي يسعى جاهدا في تفسير النص الجبائي لصالح الملزم وهو ما سنتناوله تباعا في ثلاث نقط، نخصص  (الفقرة الأولى) للتفسير الواسع على أن نتطرق  للتفسير الضيق في (الفقرة الثانية).ومبدأ تفسير النص الجبائي الغامض لصالح الملزم في  (الفقرة الثالثة ).

الفقرة الأولى: التفسير الواسع للنص الضريبي

لقد مر بنا عند الحديث عن الغاية من التفسير أن قلنا بأن المقصود بالتفسير الواسع أن يطبق النص على كافة الأمور التي أراد المشرع أن يطبق عليها النص وإن لم يتضمنها صراحة .حيث أن المفسر لا يضيف إلى قانون الضريبة أمرا لم يفرضه القانون ولا يخلق ضريبة أو يقرر زيادتها لأن هذه الأمور من اختصاص المشرع[6].

ويعمل التفسير الواسع للنصوص القانونية على توضيح معنى القانون اتجاه الوقائع الفعلية، متلافيا النقص والقصور القانوني، ومتلائما مع ما يتجسد في المجتمع من وقائع وأحداث[7].

وقد استند المجلس الأعلى (محكمة النقض حاليا) على معيار التمييز الواسع حيث ميز بين مقررات السلطات الإدارية والسلطة القضائية عندما أراد تحديد طبيعة عمل اللجان الضريبية، حيث جاء في أحد قراراته[8]، “إذا كانت اللجنة المركزية لفرض الضرائب تتوفر على العناصر الكافية للإضفاء على مقرراتها الطابع القضائي، فإن مقررات هذه اللجان هي مقررات إدارية، ولا تعمل سوى كأجهزة تكميلية لفرض الضريبة وليس كمحاكم.

فهذه اللجنة يوجد على رأسها قاضي الإلغاء إلا  أنها تبت في الطعون المرفوعة ضد مقررات اللجان المحلية والتي لا تتضمن أي قاض على رأسها .

أما فيما يخص مقرراتها فإنها تصدر بكيفية غير معللة، والتعليل يعتبر عنصر جوهري لكل مقرر أو عمل قضائي، إضافة إلى ذلك فإن اللجنة المركزية لفرض الضرائب لا تنظر سوى في النزاعات المتعلقة بتحديد الأساس الضريبي، أما المنازعات القانونية يعود للقضاء وحده الفصل فيها”.

وقد تبنت أيضا المحكمة الإدارية بالرباط التفسير الواسع للنص الضريبي عندما أخضعت لوحة المحامي للتضريب[9]. وكذلك أثناء نظرها منازعة جبائية تتعلق بمدى جواز إخضاع العقارات الواقعة في الجماعات القروية للضريبة الحضرية، حيث اعتبرت في قضائها على تفسير عبارة “المناطق المحيطة بالجماعات الحضرية” الواردة في المادة الأولى من القانون رقم 89/37 المتعلق بالتعمير واستعانت في  هذا التفسير على مقتضيات المادة الأولى من القانون رقم 12.90 المتعلق بالتعمير، حيث جاء في حيثيات الحكم الصادر عنها[10] “…وحيث يستفاد من المادتين معا أن الضريبة تفرض – إلى جانب الجماعات الحضرية والمراكز المحددة – داخل المناطق المحيطة بالجماعات الحضرية باعتبار المناطق المحيطة هي في الأصل أراضي قروية أي واقعة داخل النفوذ الترابي للجماعة غير أن ارتباطها بالجماعة الحضرية باعتبارها امتدادا لها يجعلها موجبة لإخضاع العقارات الواقعة داخلها على امتداد خمسة عشر كيلومترا من الدائرة البلدية، لذلك فإن المنطقة المحيطة رغم أنها تبقى جزءا من تراب جماعة قروية فإن العقارات الواقعة داخلها تعتبر خاضعة للضريبة الحضرية طبقا لمقتضيات المادة 2 من القانون37.89 المشار إليه أعلاه”.

ويذهب أنصار هذا الاتجاه إلى عكس أنصار التفسير الضيق إلى اعتبار القوانين الضريبية قوانين غير استثنائية، وإنما هي قوانين عادية تعمل على تنظيم كيفية حصول الدولة على مواردها المالية لأداء مهمتها، وأنه يجب أن تفسر هذه القوانين كغيرها من القوانين دون تقيد المفسر بإتباع طريقة معينة دون أخرى، بل يجب أن يقوم التفسير الموضوعي وهو تفسير يحقق التوازن بين الخزينة والملزم، فهو يحمي الملزم من تعسف الإدارة الجبائية إذا أرادت حرمانه من إعفاء ينص عليه القانون وتؤكد عليه إرادة المشرع، وفي نفس الوقت قد يحمي الإدارة من التهرب والتحايل على النصوص الجبائية في حالة وجود عيب أو سهو في القانون.

ويعتقد مؤيدو هذا الاتجاه أن التفسير بالقياس هو الذي يمكن من تطبيق القوانين الضريبية تطبيقا سليما، وهم بذلك يرفضون الإدعاء القائل بأن استعمال طريق القياس قد يؤدي إلى فرض أو إلى الإعفاء من الضريبة على أمور لم ينص القانون عليها لأن طريق القياس يمكن من تطبيق القانون الجبائي تطبيقا بالالتجاء إلى النية الحقيقية للمشرع، إذ لا يعقل أن يخضع لضريبة معينة أو يعفى من أدائها فئة دن أخرى على الرغم من توافر نفس الظروف وتحقق الواقعة المنشئة للضريبة لا لسبب سوى أن القانون نص على الفئة الأولى ولم يتضمن نصا بالنسبة للفئة الثانية [11].  وتلطيفا لآراء هذا الاتجاه ذهب فريق من أنصار التفسير الواسع، إلى إيراد بعد التحفظات أهمها القول بأن ثمة مبدأ يسود معظم تشريعات ودساتير دول العالم وهو أن لا ضريبة  إلا بنص، ويترتب عن هذا المبدأ أن الضريبة إذا فرضت على واقعة معينة فلا يصح أن تمتد فتتناول واقعة أخرى حتى ولو كان ثمة شبه بين الواقعتين .ويضيفون إلى ذلك أن الضرائب تخضع لمبدأ آخر وهو مبدأ اليقين، وهو مبدأ يحقق  مصالح الخزينة والملزم على السواء ، ويرتبون على ذلك أن القواعد القانونية الخاصة بالضريبة هي في الأصل قواعد قليلة المرونة ويظهر ذلك على الأخص فيما كان من تلك القواعد مقررا  منح إعفاءات إلى بعض الفئات من الملزمين أو بعض التسهيلات خاصة عند توافر ظروف معينة ففي مثل  هذه الحالات يجب على المفسر التقيد بحرفية النص وعند عدم توافرها فلا يجوز منح الإعفاءات أو التسهيلات – وفي رأيهم – أن هذا التقيد( التقيد بحرفية النص) لا يرجع إلى وجود مبدأ عام يقضي بتفسير جميع النصوص الضريبية تفسيرا ضيقا وحرفيا ، وإنما يرجع ذلك إلى أنه في هذه الأحوال يفهم من نص القانون أو روحه أن المشرع يريد أن يطبق الحكم القانوني بتلك الحالات تطبيقا حرفيا ، لكن هذه التقنية – في نظرهم – ليست عامة ولا تسري على جميع الأحكام الضريبية بل إن من هذه الأحكام ما هو أكثر مرونة من غيره ويقبل التفسير بأكثر من طريقة بما في ذلك التفسير الواسع أو التفسير بالقياس[12] .

ولقد تعددت أوجه التفسير الواسع لإقرار إعفاء الملزم بالأداء الضريبي باعتماد معايير مختلفة من قبيل المدة الزمنية المتخذة للسكن الرئيس والمساحة .

وفي هذا الإطار اعتمد المجلس الأعلى سابقا مبدأ التفسير الواسع عندما رفض دفوع الملزم المتعلقة بإعفائه من الضريبة باعتباره يمارس نشاطا فلاحيا متمثلا في توفره على جهاز خاص لتبريد المنتوج الفلاحي، حيث جاء في قرار له [13]،”حيث أنه مما لا نزاع فيه أن المدخول موضوع الإخضاع الضريبي ليس مصدره عملا فلاحيا محضا، أي ناتج عما تدره الأرض من عطاء أو تقدمه الماشية من كسب دون تدخل الآلة في الصنع، مما لا يعد عملا فلاحيا صرفا، وإنما هو جهاز خاص بالتبريد والحفاظ على المنتوج الفلاحي من التعفن وضمان بيع الغلل الفلاحية على مدار السنة، فكأن ما أثير من كونه يستفيد من الإعفاء الضريبي غير منتج وكان ما قضى به الحكم المستأنف مؤسسا”.

هذا القرار وسع من دائرة العمل الفلاحي ليصبح خاضعا للضريبة المهنية، وذلك بالنظر إلى طبيعة الآليات المستعملة بغض النظر عن النشاط الفلاحي نفسه، على اعتبار أن النشاط الذي يتطلب أساسا تدخلا من الإنسان بواسطة المكننة والآليات العصرية فضلا عن عملية الشراء والبيع والمضاربة لتحقيق الربح، يدرج هذا النشاط ضمن الأنشطة التجارية والفلاحية التي ترتبط بالمجهود اليدوي أكثر من عنصر الآلة التي قد يستعان بها بصورة ثانوية[14] .

و إذا كان المبدأ الذي يحكم عمل القضاء في المادة الإدارية هو وجوب تفسير النص الجبائي لصالح الملزم، فقد ذهب القضاء الإداري في بعض المقررات الصادرة عنه إلى تفسير النص الجبائي لغير صالحه.

حيث أثيرت أمام القضاء الإداري دعاوي ينازع فيها الملزمون في إخضاعهم للفرض الضريبي على الأرباح العقارية بناءا على بيوعات تمت بالمزاد العلني على اعتبار البيع في هذه الحالة لا يكون رضائيا وإنما يتم على يد المحكمة، وبالتالي لا يمكن إدراجه ضمن البيوعات العقارية التي يستفيد منها الملزم الخاضع لهذه الضريبة .حيث قرر إخضاع هذا البيع للضريبة على الأرباح العقارية، على اعتبار أن المشرع عند إصداره لهذه الضريبة لم يميز بين البيوعات الرضائية والبيوعات الجبرية.

ومن بين القضايا التي عرضت على القضاء الإداري بشأن هذه المسألة، قضية التمس فيها المدعي (الملزم ) إلغاء الحكم المطعون فيه الذي قرر خضوعه للضريبة على الأرباح العقارية على إثر تفويت عقاره بناءا على أمر قضائي ،مؤسسا ملتمسه على كون البيع لم يصدر عنه بصفة شخصية، وأن المستفيد من هذا البيع هو البنك الذي صدر الأمر القضائي لصالحه، حيث جاء ضمن حيثيات إحدى قرارات محكمة النقض[15]، وهي تبت في وسيلة الطعن المذكورة “…حيث أن المادة الخامسة من قانون المالية لسنة 1978 لم تستثن عملية تفويت العقارات عن طريق البيع القضائي الذي تم بواسطة كتابة الضبط من الضريبة على الأرباح العقارية، وأن الثابت بالمحضر إرساء المزاد المنجز من طرف كتابة الضبط بتاريخ …، فإن المتحصل من البيع هو مبلغ ….درهم، و أن إدارة الضرائب عندما فرضت الضريبة بناءا على ذلك تكون طبقت مقتضيات المادة الخامسة المومأ إليها ويكون الحكم المستأنف عندما قضى على النحو المذكور واجب التأييد”.

وفي جميع الأحوال، فإن كان الفقه والقضاء قد استقر على وجوب تفسير النصوص الجبائية لصالح الملزم، فذلك لا يعني أن كلما تعلق الأمر بفرض ضريبي، فإنه يتعين التضييق في تفسيره إلى الحدود التي يفقد فيها الغاية من إقراره وسنه، وأنه كلما تعلق الأمر بإعفائه ينبغي التوسع في فهمه إعمالا لمبدأ حماية الطرف الضعيف وهو الملزم[16]. إنما يجب استحضار المقاصد الحقيقية التي يتوخاها المشرع من إقرار فرض ضريبي أو إعفاء جبائي معين، وتفسير النص الجبائي على ضوئها[17] .

وهنا يكمن دور القاضي الإداري الذي”ليس هو المصادقة على النصوص بالقدر الذي هو إعطاء مضمون اجتماعي متحرك لها يساير  روح المشرع، فالنص التشريعي يصبح ميتا إذا لم يكن له محتوى عملي وسيسيولوجي”[18].

الفقرة الثانية: التفسير الضيق للنص الضريبي

ويكون إذا ما اتجهت إرادة المشرع إلى إعطاء النص معنى محدودا لا يصح التوسع فيه بسبب طابعه الاستثنائي بحيث يجب قصره على القضايا التي شاء المشرع  أن يقتصر تطبيق النص عليها[19].

وتعتبر قاعدة التفسير الضيق للنص الضريبي من أهم القواعد التي تحكم عمل القضاء في المادة الجبائية،باعتبارها من اقتضاءات”مبدأ شرعية الضريبة”[20] التي تقرر أنه لا يمكن إجبار أي فرد على أداء الضريبة إلا إذا صدر بشأنها نص قانوني يسمح بهذا الإجبار[21]، كما أنه لا يمكن الإعفاء من أداء الضريبة إذا لم يجز القانون هذا الإعفاء ومعنى ذلك أن المفسر سواء تعلق الأمر بإدارة الضرائب أو بالقضاء في تطبيقه للنصوص الضريبية، عليه دائما أن يمتنع عن تجاوز الحقوق التشريعية المرسومة له تطبيقا للقاعدة المعروفة “حيث لا يميز القانون لا ينبغي التمييز” [22].

ويجب على القاضي عند تفسيره للنصوص الجبائية أن تستبعد إمكانية الأخذ بالقياس في المادة الضريبية، لأنه يؤدي إلى فرض ضريبته على وقائع لم ترد بالقانون قياسا على وقائع تم تضريبها[23].

كما أن الأخذ بالقياس في مادة الضرائب يعني تفسير النصوص الضريبية تفسيرا واسعا، وهو ما يخالف مبدأ التفسير الذي يميز ويطبع هذه المادة .لذلك فإن استبعاد طريقة القياس ما هو إلا نتيجة حتمية لتطبيق مبدأ التفسير الضيق المذكور آنفا[24]. كما تترتب عن هذا المبدأ كذلك قاعدة تفسير النص الضريبي المشكوك في مداه ونطاقه دائما لصالح الملزم[25]، وأن أي إغفال من جانب المشرع لا يمكن أن يفسر إلا لفائدة الطرف الضعيف في النزاع وهو المدين بالضريبة [26].

وتجد قاعدة التفسير الضيق للنص الجبائي سند إعمالها في مبدأ الشرعية الضريبية الذي يقضي بأن”لا ضريبة ولا إعفاء إلا بنص”، حيث تجد تبريرها من جهة في قدسية حق الملكية وعدم جواز المساس بها إلا طبقا للقانون، ومن جهة أخرى في وجوب حماية الموارد المالية للدولة المتحصلة من الضرائب، إذ داخل هذه المعادلة الصعبة ينبغي على القاضي دائما أن يتحرك لإيجاد حلول للنزاع المعروض أمامه[27].غير أن قاعدة التفسير الضيق للنص الضريبي لا تعني أن القاضي في تطبيقه للقاعدة القانونية المتعلقة بالنزاع يجب أن يقف عند المعنى الحرفي للقاعدة، بل أن عملية التفسير تقتضي أحيانا الخروج عن هذا المعنى الحرفي والبحث عن مدى استغراق النص للحالة موضوع النزاع عن طريق وسائل الاستنباط المعروفة، وطبقا للمعطيات الواقعية المعروضة فدور القاضي لا يقتصر فقط على المصادقة على النصوص بقدر ما هو إلا إعطاء مضمون اجتماعي كمحرك لها يساير روح المشرع، وأحيانا أخرى قد يستدعي الأمر اللجوء إلى مقتضيات القانون المدني أو التجاري لتحديد مفاهيم ضريبية غامضة[28] .

ولعل أبرز القضايا التي استخدم فيها القضاء الإداري معيار التفسير الضيق للنص الضريبي هي قضية إخضاع لوحة المحامي أو الطبيب للتضريب.

حيث يذهب أنصار هذا الاتجاه إلى التمييز بين القوانين العادية والقوانين الاستثنائية ، فالقوانين العادية – في نظرهم هي تلك التي تكفل مزاولة الأفراد لحقوقهم في حرية كاملة، أما الاستثنائية فقد جاءت لتكبيل هذه الحقوق والحد منها، كما هو الشأن بالنسبة للقوانين الجنائية التي تمس أهم الحقوق المتصلة وهي حقه في الحياة أو حقه في الحرية أو حقه في الملكية، والقوانين الضريبية التي تمس الحقوق المالية، وقد كان ينظر إلى هذه القوانين نظرة البغض والكراهية بسبب ما تتضمنه من عقوبات[29].

ونتيجة لهذا التمييز فالقوانين العادية في حالة غموض النص يجوز استعمال جميع قوانين التفسير الممكنة من أجل استجلاء إرادة المشرع فيها ومنها استعمال القياس بمفهوم المطابقة، أو القياس بمفهوم المخالفة أو القياس من باب أولى[30]، وهو ما يطلق عليه”طرق التفسير الداخلية” كما يجوز استعمال بعض القوانين الأخرى يطلق عليها “طرق التفسير الخارجية” وهي حكمة القانون وغايته والمصادر أو السوابق التاريخية والأعمال التحضيرية[31].

أما القوانين الاستثنائية (التي منها القوانين الضريبية ) فيتعين عدم التوسع في تفسيرها وعلى القاضي عندما يعرض عليه نزاع ضريبي يتوقف البت فيه على نص جبائي غامض أن يهتدي دائما بقاعدة التفسير الضيق، أي الالتزام بتطبيق النص تطبيقا حرفيا وبمعنى آخر يجب أن يكون النموذج القانوني للضريبة مطابقا لنموذجها الواقعي ، وفي حالة الشك يجب تفسير النص لصالح الملزم على غرار القوانين الجنائية التي تفسر الشك لصالح المتهم استنادا إلى مبدأ ” أن الأحكام الجنائية لا تنبني إلا على اليقين[32]. 

أما في الحالة التي ينتفي فيها النص الجبائي الصريح فإنه ينبغي الامتناع عن المطالبة بالضريبة لأن الأصل هو براءة الذمة قياسا على قاعدة أن ” لا جريمة ولا عقوبة إلا بنص ” المعمول بها في الميدان الجنائي[33].

ولإضفاء نوع من المرونة على هذا الاتجاه  (اتجاه التفسير الضيق) أجاز فريق منه [34]

 – بتحفظ بالغ  – الالتجاء إلى بعض القواعد الخارجية لتفسير النصوص، وذلك على أساس أن التفسير الحرفي لا يتعارض مع محاولة الكشف عن إرادة المشرع أو اللجوء إلى حكمة التشريع والأعمال التحضيرية والمصادر التاريخية للقوانين، وقد ذهب أصحاب هذا الاتجاه إلى أن اللجوء إلى العناصر الخارجة عن النص الضريبي لا يتعارض البتة مع القول بأن القانون الضريبي يجب تفسيره تفسيرا ضيقا ما دام أن الاستناد إلى هذه العناصر لا يأتي إلا بعد التثبت من غموض عبارة النص ، ومن تم قصورها عن إرادة المشرع  .

وهكذا وبالرغم من كون المحكمة الإدارية بالرباط  قد اعتمدت التفسير الواسع في هذه القضية، حيث اعتبرت لوحة المحامي من المشتملات الخاضعة للتضريب في الحكم الصادر عنها  بتاريخ

 2 فبراير1995 في الملف رقم: 148/49، فإن الاتجاه السائد في العمل القضائي سار عكس ذلك من خلال النماذج القضائية التالية :

• قرار المجلس الأعلى سابقا[35] والذي جاء فيه”…حيث ركز المستأنف المجلس البلدي استئنافه على انعدام التعليل، وذلك أنه بالرجوع إلى الظهير المتعلق برسوم البلدية يتأكد أنه لا يتضمن أي استثناء يتعلق بالمحامي لذلك فالمستأنف عليه ملزم بالخضوع لهذا الرسم خاصة وأن ساكنة المدينة تستفيد من خدمات العارض. لكن لما كانت اللوحة التي تعلق على باب مكتب المحامي هي لوحة تعريفية تحمل اسمه وصفته فقط وليس لوحة إشهارية لجلب الزبناء، وبذلك لا تتوفر على مقتضيات الفصل 192 من القانون 30-89 فضلا على أنها من مكملات نشاطه المهني ويفرضها قانون المهنة مما يجعل الحكم القاضي بإلغاء الرسم المطعون فيه مصادف للصواب ويتعين تأييده”.
• قرار محكمة النقض[36] والذي جاء فيه “…وحيث أن اللوحة التي يعلقها الطبيب بباب عيادته أو بباب البناية التي توجد بها عيادته لا تتوفر فيها الشروط والمواصفات التي قصدها المشرع في الفصل192 من القانون رقم 30/89 المتعلق بالضرائب والرسوم المقررة لفائدة الجماعات المحلية وهيئاتها فضلا عن كون الغرض من تعليق لوحة تشير إلى اسم واختصاص الطبيب ليس هو إشهار أو دعاية، وإنما يكون ذلك استجابة لمقتضيات قانون المهنة الذي يخوله هذا الحق كما تشير إلى ذلك المادة 16من القانون رقم 94-10 المتعلقة بمزاولة الطب، الشيء الذي يستنتج منه أن النشاط المهني الذي يقوم به الطبيب يختلف عن كثير من الأنشطة المهنية التي تقوم على الدعاية والإشهار و استمالة الزبناء ولذلك فإن الرسم المطعون فيه غير مشروع ومن المتعين إلغاؤه”.
• قرار محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش[37] جاء فيه: “اللوحة التي يعلقها العدل تعد التزاما بالمقتضيات القانونية المنظمة لخطة العدالة وبالتالي فهذه اللوحات لا تدخل ضمن طائفة المنقولات المشار إليها في المادة 192 من قانون 89/30 المتعلق بالرسوم المستحقة لفائدة الجماعات المحلية، ولأن هدفها كذلك ليس الإشهار لتنافي ذلك مع مقتضيات الفصل الأول من المرسوم رقم 415/82/2 بتاريخ18أبريل 1983 بشأن تعيين العدول ومراقبة خطة العدالة طبقا للقانون 81/11 .

فالذي يستنتج من خلال هذه القرارات الثلاث، أنها لا تساير الإدارة الضريبية في إخضاع بعض اللوحات المعلقة بأبواب بعض المهنيين للإلزام الجبائي، باعتبار ذلك من مكملات النشاط المهني وباعتبار أيضا هذه اللوحات غير مخصصة لغاية الإشهار. وبالعودة إلى المادة 190 من القانون 30-89 المحدد لنظام الضرائب المستحقة للجماعات المحلية وهيئاتها فإنها تحدد نطاق التضريب بقولها”يستحق الرسم الضريبي على المستفيد من رخصة شغل الملك الجماعي العام بصورة مؤقتة”.

وبالنسبة للمحامي مثلا فإنه ليس مطالبا بالحصول على رخصة كي يعلق لوحته المهنية بباب مكتبه، إذ سيجد لذلك السند في القانون المنظم لمهنة المحاماة الذي يخوله ذلك دون أي إذن مسبق من أي جهة إدارية. حيث جاء في المادة 35 [38] من القانون المنظم لمهنة المحاماة  رقم: 08/28 ما يلي[39]:

” لا يجوز للمحامي أن يمارس أي عمل يستهدف جلب الأشخاص، واستمالتهم، ولا أن يقوم بأي إشهار كيف ما كانت وسيلته .

غير أنه يحق له أن يعلق خارج البناية التي يوجد بها مكتبه أو داخلها، لوحة تحمل إسمه الشخصي، والعائلي، وكونه محاميا أو محامي مقبول لدى المجلس الأعلى، أو نقيبا سابقا، أو حاملا لشهادة الدكتوراه في الحقوق. ولا يشير المحامي إلا إلى هذه الصفات في أوراق مكتبه وملفاته…”

وهكذا فإن لوحة المحامي لا تخضع لعملية التضريب لأنها لا تؤدي وظيفة تجارية، وعلى العكس من ذلك فإن القانون الجديد المنظم للشركات المدنية للمحاماة رقم 08.29 أخضع هذه الأخيرة للضريبة المهنية عندما نص في المادة الثالثة منه على أنه “تكتسب الشركة الشخصية المعنوية، ويحق لها ممارسة المهنة من يوم تسجيلها في جدول الهيئة التي يوجد بدائرتها مقرها.

يتعين تقييد الشركة بسجلات الضريبة المهنية بعد مصادقة النقيب على نظامها الأساسي.”.

وهكذا يمكن القول بأن هذا النوع من الضرائب المفروض على هذه الفئة من المجتمع نتيجة لتعليقهم لتلك اللوحات الحاملة لأسمائهم وصفتهم هي ضريبة غير قانونية وغير مستحقة، وإنما هي ناجمة عن التفسير السيئ للقانون .

ومن القضايا الأخرى التي اعتمد فيها القضاء الإداري على مبدأ التفسير الضيق في مجال المنازعات الضريبية نجد حالة التضامن في تحصيل الديون العمومية، حيث جاء في حكم للمحكمة الإدارية بأكادير[40] ما يلي:”حالات التضامن لتحصيل الديون الضريبية مقررة على سبيل الحصر لا على سبيل المثال، ولا يمكن التوسع في تفسيرها …

عدم انطباق حالات التضامن المشار إليها في مدونة التحصيل يجعل إجراء الرهن على عقار المدعي لتحصيل ضريبة معيب قانونا …”.

وهذا ما أكدته محكمة الاستئناف بالإدارية بالرباط في قرار لها[41] جاء فيه”إن تمسك المستأنفة بكونها أدلت بشهادة تثبت سقوط التسجيل المتعلق بالرهن، كدليل على سقوط الكفالة بالتبعية، تعتبر طرحا استباقيا لنزاع لم يتم الحسم فيه بصفة نهائية من قبل المحكمة التجارية المعروضة أمامها دعوى بيع الأصل التجاري، وما دام الأمر كذلك، فإن الكفالة تبقى قائمة ومنتجة لأثرها القانوني، والذي يتجلى أساسا في التضامن المفترض بين الكفيل والمدين بدين ضريبي طبقا للمادة 96 من مدونة تحصيل الديون العمومية الذي يعتبر نصا خاصا، وبالتالي فلا مجال لتمسك المستأنفة بمقتضيات الفصل 1134 من قانون الالتزامات والعقود الذي هو نص عام و لا محل له في نازلة الحال لتعلقه بالكفالة في مجال الديون المدنية، وليس الديون العمومية موضوع النزاع”.

كما أن قضايا الإعفاء الضريبي بدورها تخضع لمبدأ التفسير الضيق، وهذا ما أكده قرار صادر عن المجلس الأعلى سابقا[42] ورد فيه”لكن حيث إن الفصل 25 من قانون المالية لسنة 98-99 بالنسبة للإعفاء جاء على صيغة الإطلاق لا التخصيص إذ لم ينص على أن المراقبة الضريبية التي يعنيها هي تلك التي تمت مباشرتها بعد خروج قانون المالية المذكور حيز التنفيذ لا قبله، وعليه و في إطار هذا النص الضريبي ينبغي أن يفسر تفسيرا ضيقا ولما فيه مصلحة الملزم المستأنف عليه فإن الإعفاء يسري على المراقبة الضريبية مهما كان توقيتها. فلا يشترط النص المشار إليه سوى أن يكون التفويت قد وقع قبل يناير 1998 والتفويت في النازلة تم في 07/12/1997 ولا يزيد الثمن عن …..درهم والتفويت موضوع النزاع لم تتجاوز قيمته …..دراهم حسب الثابت من الوثائق وبالتالي فإن المنحى الذي نعاه الحكم المستأنف كان سليما ومطابقا للقانون”.

وهو ما أكدته محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط في قرار  لها [43] جاء فيه :

“إن معيار الإعفاء من الضريبة على القيمة المضافة لما يسلمه الشخص لنفسه من بناء، هو الشخص الباني وليس البناء في حد ذاته، وأن النصوص الضريبية الغامضة تفسر تفسيرا ضيقا لفائدة الملزم.

إن مقتضيات الفقرة الرابعة من المادة السابعة من القانون رقم 30-85 المتعلقة بالضريبة على القيمة المضافة تخاطب الشخص الطبيعي فيما يسلمه لنفسه من مبنى دون تحديد ما إذا كان واحدا أو متعددا، فهي وردت على سبيل العموم“.

ومن خلال استعراض القرارات المذكورة أعلاه، يتضح أنه ينتج عن التفسير الضيق للنصوص الضريبية تفسير النص الغامض لفائدة الملزم بالضريبية بما يتحمل معه هذا الأخير سوى القسط المتاح قانونا لاحتساب الجباية على أساسه سواء في المدى الزمني أم المكاني، كما أنه ينتج عنه استبعاد الأخذ بالقياس في المادة الضريبية، ولا أدل على ذلك عدم اعتماد قرار محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط عدد 171 المشار إليه سابقا للفصل 1134 من قانون الالتزامات والعقود .هذا الفصل (171) ينص على أنه “لا يحق للدائن الرجوع على الكفيل إلا إذا كان المدين في حالة مطل في تنفيذ التزاماته”.

وهو بالتالي يتحدث عن الكفالة في مجال الديون المدنية، عكس المادة 96 من مدونة تحصيل الديون العمومية، التي تجعل المفوت إليه مسؤولا على وجه التضامن عن أداء الديون الضريبية التي ينبغي عليه التأكد من أدائها من طرف المفوت في تاريخ التفويت.

يتبين أن قاعدة التفسير الضيق للنصوص الضريبية لا تعني الوقوف بها عند المعنى الحرفي إذ أن إعمال النص وتطبيقه على معطيات واقعية يقتضي تحديد طبيعة هذه الوقائع ومدى انسجامها وتطابقها مع مقتضيات النص الجبائي المعتمد في فرض الضريبة، فالمسألة تتوقف أحيانا على تحديد طبيعة النشاط هل هو تجاري أولا، ومعرفة ذلك تستوجب اعتماد نصوص القانون التجاري كما قد تتطلب أحيانا تحديد مفاهيم لمصطلحات ضريبية، وضبط مدى تعلقها بالوقائع المفروضة عليها الضريبة، كل ذلك يتطلب عدم إعطاء مفهوم ضيق لقاعدة التفسير  الضيق للنص الجبائي، إذ القول بخلاف ذلك يجرد القاضي من الوسائل اللازمة لإعطائه للنصوص الضريبية بعدها العلمي والسوسيولوجي المساير لروح المشرع[44].

ولقد أكد المجلس الأعلى سابقا في آخر أعماله القضائية الصادرة عن الغرفة الإدارية على التشبث التام بأعمال التفسير الضيق للنصوص الضريبية ومن هذه القرارات :

• قرار عدد 635[45] جاء فيه: “وحيث إنه وكما لاحظ ذلك الحكم المستأنف فإن الفصل الخامس من قانون المالية لسنة 1978 المنظم للضريبة على الأرباح العقارية ينص على أنه تفرض ضريبة على الأرباح العقارية التي يحققها الأشخاص الذاتيون بمناسبة بيع عقارات موجودة بالمغرب أو تفويت حقوق عينية عقارية، ويستفاد من هذا البند أن المشرع يخاطب أصلا الأشخاص الذاتيين الذين يقومون بتفويت عقاراتهم وأن المدعي الأصلي وإن كان قد استحضر حكما في مواجهة المشتري يقضي بأن يتحمل هذا الأخير أداء الضريبة على الأرباح العقارية فإن هذا الحكم لا يلزم إلا طرفيه دون إدارة الضريبة وحيث إن الحكم بذلك يكون قد طبق النصوص القانونية الواجبة التطبيق مادامت إدارة الضرائب تستمد صلاحيتها من مطالبة البائع بأداء الضريبة على الأرباح العقارية من النص التشريعي المنظم لهذه الضريبة فكان بذلك الحكم حريا بالتأييد” .
• قرار عدد 595[46] ورد فيه: “وحيث إن الفقرة ما قبل الأخيرة من المادة 108 من القانون89.17 كما وقع تغييرها بمقتضى المادة 10من قانون المالية لسنة 2001 والتي دخلت حيز التطبيق إبتداء من01/01/2001 تنص على أنه تطبق أحكام هذه المادة كما وقع تغييرها بالبند 1 من قانون المالية رقم 00.55 للسنة المالية 2001 على المنازعات والمراقبة والتقادم والجزاءات المتعلقة بتطبيق أحكام المادة 5 من قانون المالية 77.1 لسنة 1978 كما وقع تغييره وتتميمه والمنظم للضريبة على الأرباح العقارية.

وحيث إن هذا القانون يسري بأثر فوري على التفويتات التي وإن كانت قد أنجزت في ظل الفصل 5 من قانون المالية لسنة 1978 المشار إليه إلا أنها لم يتحقق بشأنها التقادم الثلاثي المنصوص عليه عند دخول قانون المالية لسنة 2001 حيز التطبيق في 01/01/2001  كما هو الحال في هذه النازلة ذلك أن التفويت كان خلال سنة 1998 وان المادة 113 من القانون 89/17 الواجب التطبيق على النازلة تحدد أمد التقادم في أربع سنوات التالية للسنة المستحقة فيها الضريبة وبالتالي فإن فرض الضريبة على الأرباح العقارية خلال سنة 2002 قد تم داخل أجل التقادم .وأن الحكم المستأنف يكون لذلك قد جانب الصواب وواجب الإلغاء مع التصدي برفض الطلب”.

• قرار عدد 600 [47] ورد فيه ما يلي: “وحيث إنه بالرجوع إلى مقتضيات المادة 66 من القانون

 17-89  المنظم للضريبة العامة على الدخل قبل تعديلها وتتميمها بمقتضى المادة 10 من قانون المالية لسنة 2004 يتبين أنه كان يقصر الإعفاء من الضريبة على التعويض عن الفصل من العمل وجميع التعويضات التي تحكم بها المحاكم في حالة الفصل من العمل بالإضافة إلى باقي الحالات المشار إليها في نفس المادة 66 المذكورة والتي ليس من بينها التعويض عن المغادرة الطوعية المضاف إلى هذه المادة بمقتضى المادة 10 من قانون المالية لسنة 2004 والتي تضمنت كذلك الإشارة إلى أنه:”تطبق أحكام البند 7 كما وقع تغييره بالبند 1 من المادة 10 من قانون المالية رقم 03-48 للسنة المالية 2004 الصادر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 308-03-1 بتاريخ 7 ذي القعدة 1424 (31 دجنبر 2003) على التعويضات الممنوحة ابتداء من فاتح يناير 2004″.

وحيث إن إضافة المشرع التعويض عن المغادرة الطوعية إلى قائمة التعويضات المعفاة من الضريبة العامة على الدخل بمقتضى البند 1 من المادة 10 من قانون المالية لسنة 2004 يفيد على أن هذا النوع من التعويض لم يكن مشمولا بالإعفاء من الضريبة بدليل أن نفس المادة المذكورة قد نصت صراحة على أن الإعفاء المذكور يطبق على التعويضات الممنوحة ابتداء من فاتح يناير 2004 .ومن المعلوم أن القانون يسري بأثر فوي على الوقائع التي تنشأ في ظله، وما دام أن التعويض عن المغادرة الطوعية لم يتقرر إعفاؤه من الضريبة إلا بمقتضى المادة 10 المذكورة التي أكدت على بداية تطبيق مقتضياتها في 01/01/2004 فإن الأثر الفوري لهذا النص القانوني يقتضي تطبيقه على حالات المغادرة الطوعية التي تمت ابتداء من 01/01/2004 دون تلك التي جعلت بتاريخ سابق على دخول القانون المذكور حيز التطبيق. وحيث إنه لما كانت المستأنف عليها قد استفادت من المغادرة الطوعية للعمل خلال سنة 2004 فإن اقتطاع الضريبة العامة على الدخل من التعويضات الممنوحة لها في هذا الإطار من المنبع كان مطابقا للقانون، وأن الحكم المستأنف عندما قضى بخلاف ذلك فقد جانب الصواب وواجب الإلغاء مع التصدي برفض لطلب”.

وعليه يستفاد من خلال هذه الأحكام القضائية أن العمل القضائي في المادة الضريبية يأخذ إما بالتفسير الواسع أو التفسير الضيق حسب طبيعة النزاع، وهكذا جاء في حكم للمحكمة الإدارية بالرباط ما يلي[48] ” … وحيث إن تحديد المقصود بعبارة” التعويضات والمنافع” كنطاق لفرض الضريبة العامة على الدخل ينبغي أن يتم في إطار قاعدتين أساسيتين تأخذان بعين الاعتبار خصوصية النصوص الضريبية عن باقي النصوص القانونية الأخرى، وهما: أولا قاعدة التفسير الضيق للنص الضريبي، إعمالا لمبدأ الشرعية الضريبية الذي يقضي بأنه”لا ضريبة ولا إعفاء إلا بنص”.

فالضريبة باعتبارها اقتطاعا جبريا من مالية الأفراد لفائدة الخزينة تشكل إنشاء الإلزام على عاتقهم، فيه مساس بحق الملكية الفردية، ومن تم، فإن هذا الإلزام ينبغي أن يبقى في حدود الخط التشريعي المرسوم له . وفي حالة غموض هذا الخط يجب الوقوف بالتفسير عند حدوده الضيقة ولصالح الملزم.

وثانيا قاعدة التفسير الشمولي للنص الضريبي بشكل يتجاوز الأخذ بحرفية المتن إلى تفسير القاعدة في سياقها العام الذي وجدت في إطاره وبشكل ينسجم مع باقي المقتضيات القانونية المنظمة للمسالة التي ينظمها النص موضوع التفسير”.

الفقرة الثالثة : مبدأ تفسير النص الجبائي الغامض لصالح الملزم

في حالة الشك في مدى النص الجبائي ، ينبغي على القاضي الإداري تفسير النص الجبائي الغامض لصالح الملزم لأن الأصل هو براءة ذمة الملزم وكونه كذلك  الطرف الضعيف في النزاع .

وقد كرس المجلس الأعلى مبدأ تفسير النص الجبائي الغامض لصالح الملزم في العديد من القرارات التي أصدرها ، ومن بينها :

القرار عدد 97 المؤرخ في 28/1/2004 في الملف الإداري عدد 647/1/4/2002  الذي جاء فيه :

” وحيث إن النصوص القانونية  الضريبية الغامضة تفسر لمصلحة الملزم بالضريبة وأن المادة 7 المذكورة وهي تحدد الأصناف المعفاة من الضريبة تنص على إعفاء الشخص الطبيعي دون تحديد ما إذا كانوا واحدا أو متعددا في تملك المساحة التي يبنيها لنفسه ومراعاة للقاعدة المشار إليها ، ولأن الضريبة على القيمة المضافة هي ضريبة على الاستهلاك والإعفاء منها ذو طابع شخصي بالنسبة للشخص الطبيعي ، فلا محل لالتزام المستهلك بها إلا بقدر ما يشتريه وقد كان من حق المستأنفين أن يتمسكا بأنهما يستفيدان من الإعفاء على أساس حصة كل واحد منهما في المساحة المبنية وليس على أساس مجموع تلك المساحة ، وإن الحكم المستأنف عندما رفض طلبهما يكون قد أول المادة  7 المشار إليها تأويلا غير صحيح.” [49].

وأيضا القرار عدد 1005 المؤرخ في 29/6/2000 في الملف الإداري عدد 425/4/99 الذي نص على ما يلي :

” وحيث يستنتج من كل ما سبق أن  المستأنفين المدعين الأصليين قد اشتريا القطعة الأرضية المقام فيها البناء المذكور سوية بينهما وحصلا معا على رخصة البناء والسكنى، وكل ما يمتلك كل واحد منهما  هو 162.92 مترا مربعا وهو أقل من 240 مترا مربعا ، فيكونان معفين من أداء الضريبة على القيمة المضافة لأنها ضريبة شخصية . ومن جهة أخرى، فإن كل فراغ أو غموض في التشريع يعتبر لصالح الملزم بالضريبة، مما يكون معه التفسير والتأويل الذي ذهبت إليه المحكمة الإدارية بخصوص النصوص القانونية المشار إليها غير قائم على أساس ”  [50].

الهوامش:

¹ – إدريس العلوي العبدلاوي ، المدخل لدراسة القانون ، الجزء الأول ، نظرية القانون ، مطبعة فضالة المحمدية ، الطبعة الثانية ، سنة 1975، ص: 684.

²– عبد العزيز يعكوبي ، قاعدة التفسير الضيق للنصوص الضريبية وتطبيقاتها في المجال القضائي ، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 17 ، أكتوبر – دجنبر 1996، ص: 95.

[3]– MERL  LUCIEN/ PIERRE  BELTRANE . Science et technique Fiscale – PRESSE UNIVERCITAIRE  DE  France (P.U.F) ;1984 P (42-33).

⁴– يراجع أستاذنا إدريس الفاخوري، المدخل لدراسة القانون، نظرية القانون والحق، الطبعة الأولى 2000، مطبعة دار النشر الجسور بوجدة، ص: 139 وما بعدها

– انظر أيضا ذ يوسف الفاسي الفهري، القانون الدستوري، الطبعة الأولى 1997، مطبعة انفوبرانت بفاس، ص: 15-16 و17.

– وحول قواعد التفسير عموما نرجع الى : ذ نور الدين الناصري، رقابة المجلس الأعلى على تفسير العقود، مجلة الدفاع، العدد الثالث، فبراير 2003، ص: 108 وما بعها..

⁵– انظر الحلابي الكتاني إدريس، مدى مساهمة السلطة القضائية في خلق القاعدة القانونية، دراسة مقارنة، رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا، جامعة محمد الخامس ،كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية بالرباط، السنة الجامعية 1984-1985، ص: 166.

[6] – د .نيقولا قدري عطية ، ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاتها ، الإسكندرية ، 1960 ، ص: 239.

[7] – الحلابي الكتاني إدريس، مرجع سابق، ص: 170.

[8] – قرار 246 بتاريخ 12/07/1962 أورده الحلابي الكتاني، مرجع سابق، ص: 171، الهامش 145.

– ^[9]حكم  بتاريخ 2 فبراير 1995 في الملف رقم : 148/49 ، أوردته سعاد بنور، مرجع سابق، ص: 211.

¹⁰– حكم عدد 16 صادر بتاريخ 09/01/2007 في الملف عدد 730/3/04 منشور بدليل “العمل القضائي في المنازعات الضريبية بين مواقف محاكم الموضوع وتوجهات المجلس الأعلى” منشورات مجلة الحقوق المغربية، الجزء الثاني، سنة 2010، ص: 57 وما بعدها.

[11]– د .نيقولا قدري عطية ، م.س ، ص: 222.

[12] – ذ حسين خلاف / الأحكام العامة في قانون الضريبة ، مكتبة النهضة العربية ، القاهرة ، ص: 87 وما بعدها.

¹³– قرار الغرفة الإدارية في الملف 688 أورده ذ انس السبتي، قراءة في الإعفاءات الضريبية المتعلقة بالمجال الفلاحي والإشكاليات التي تطرحها المادة 7 من قانون 30-85 المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة، ندوة العمل القضائي والمنازعات الضريبية، دفاتر المجلس الأعلى، مرجع سابق، ص: 177.

¹⁴– مصطفى الأخضر، تحديد مفهوم الدخول والأنشطة الفلاحية المعنية بالإعفاء من الضرائب المباشرة، ندوة العمل القضائي والمنازعات الضريبية لقاء مشترك بين المجلس الأعلى والمديرية العامة  الضرائب، أشغال اليومين الدراسيين 28و29 مارس 2005، دفاتر المجلس الأعلى، العدد 8/2005، مطبعة إليت، .ص: 187 وما بعدها.

¹⁵– قرار محكمة النقض عدد 299 صادر بتاريخ 19/04/2006 في الملف الإداري عدد 3223 و04/02/2003، منشور بمجموعة قرارات المجلس الأعلى، أهم القرارات الصادرة في المادة الإدارية، الجزء الأول، سنة 2007، ص: 282 وما بعدها.

¹⁶– حسن المولودي، الإشكاليات المتعلقة بالضريبة على القيمة المضافة بخصوص ما يسلمه الشخص لنفسه من مبنى، ندوة المنازعات الجبائية والانتخابية، ص:301 وما بعدها.

¹⁷ – حميد النهري بن محمد، ملاحظات حول إصلاح المنظومة الجبائية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، العدد المزدوج 81-82، يوليوز –اكتوبر 2008، ص:127.

¹⁸– عبد العزيز يعكوبي، قاعدة التفسير الضيق للنصوص الضريبية وتطبيقاتها في المجال القضائي، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، عدد 17، اكتوبر – دجنبر 1996، ص: 110.

[19] – د .نيقولا قدري عطية ، مرجع سابق ، ص: 334.

²⁰– AHMED Elallali ;L’interprétation ;des textes Fiscaux au  Maroc  ;revue marocaine d’administration locale et de développement ;n 89 ; novembre-décembre 2009 ;p77.

²¹–  محمد قصري، دور القاضي الإداري في تفعيل الرقابة على مسطرة فرض الضريبة وتصحيح وعائها، الندوة الجهوية السادسة تحت عنوان “المنازعات الانتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى”،الرباط 10-11 ماي 2007 ص:184.

²²– ذ عبد العزيز يعكوبي، قاعدة التفسير للنصوص وتطبيقاتها في المجال القضائي، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية ،عدد 17، أكتوبر – دجنبر 1996، ص:98.

[23]– سعاد بنور، العمل القضائي في المادة الجبائية، مرجع سابق ،ص: 214.

²⁴– عبد المعطي القدوري، الحماية القضائية للملزم في مجال المنازعات الجبائية، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية ،عدد 19، مرجع سابق،ص:48.

[25] – سعاد بنور، العمل القضائي في المادة الجبائية، مرجع سابق ،ص: 213.

²⁶– قرار محكمة النقض 1484 صادر بتاريخ 09/10/2003 في الملف عدد 770/4/1/2000 منشور بمجلة قضاء المجلس الأعلى العدد63، السنة 2006، ص:243 وما بعدها.

– ينظر كذلك الحكم الصادر عن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء الصادر بتاريخ 22/12/2004 في الملف الإداري عدد 467/2004غ،منشور بالمجلة الغربية للمنازعات القانونية، العدد المزدوج 7/8، مرجع سابق، ص: 227 وما بعدها. .

[27]– ذ . عبد المجيد اليعكوبي، قاعدة التفسير للنصوص وتطبيقاتها في المجال القضائي ،مرجع سابق، ص: 98.

²⁸– ذ . عبد المجيد اليعكوبي، الإجراءات الإدارية الضريبية ومسطرة الطعن فيها قضائيا، سلسلة “مواضيع الساعة “1996/9 ،منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، أشغال اليوم الدراسي المنظم بكلية الحقوق بالرباط السويسي /شعبة القانون الخاص بتاريخ 15يونيو 1996 حول “الإجراءات المتبعة أمام المحاكم الإدارية”، ص: 80 و81.

– وقد أشار ذ عبد العزيز اليعكوبي في الهامش 34 من الصفحة 81 إلى حكم المحكمة الإدارية بمكناس رقم 1/95 صادر    بتاريخ 12 يناير1995 في الملف رقم 16/94 غ، غير منشور.

[29]-PAUETE PARCELIER ; DE l’interprétation des lois d’enregistrement ; Sirey – 1938 –P : 44.

[30]– د زيد قدري الترجمان ، مدخل لدراسة القانون الجزء الأول 1985 ص : (268-269).

[31] – د. خالد عبد الله عيد ” مدخل لدراسة القانون ” –  دار الأمان – الرباط (1987).

[32] – عبد الواحد العلمي، شرح القانون الجنائي المغربي (القسم العام )، مطبعة النجاح الجديدة، الدار البيضاء، الطبعة                       الأولى –2002، ص: 104.

[33] – د . نيقولا قدري عطية ، ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاتها ، الإسكندرية ، 1960، لم تتم الإشارة إلى دار النشر.

³⁴– ومن أصحاب هذا الرأي الدكتور محمد طه بدوي ، والدكتور حمدي النشار عن زكريا بيومي ، الطعون القضائية في ربط الضريبة على الدخل  مرجع سابق : 293.

[35] – قرار 78 صادر بتاريخ 31 ابريل 2007 في الملف الإداري عدد 2089/4/2/2005، غير منشور.

³⁶– قرار محكمة النقض عدد 342 صادر بتاريخ 4/4/2007 في الملف الإداري عدد 1012/4/2/2005 ، منشور بدليل “العمل القضائي في المنازعات الضريبية”مرجع سابق، الجزء الثاني، ص: 23 وما بعدها.

³⁷– قرار عدد 106 صادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش بتاريخ 12/06/2007 في الملف الإداري عدد 62/9/2007، أورده  ذ محمد محروك، خضوع اللوحات المعلقة بأبواب بعض مكاتب المهنيين للإلزام الجبائي، مجلة الأملاك، العدد الثالث، سنة 2007، ص: 77.

³⁸ – والتي تتوافق كلية مع المادة 35 من القانون القديم الصادر بتاريخ 10/09/1993، الا ما تعلق بالفقرة الرابعة من المادة 35 من القانون الجديد فهي إضافة لم ترد في النص القديم.

³⁹ – صدر بتنفيذه الظهير الشريف رقم 101/08/1 بتاريخ  20من شوال 1429 موافق 20اكتوبر 2008 منشور بالجريدة الرسمية عدد5680، بتاريخ 6نونبر 2008، ص: 4044 وما بعدها.

⁴⁰– حكم عدد 320 صادر بتاريخ 27يونيو 2005 في الملف عدد556/2004 غ، منشور بمجلة الحقوق المغربية، العدد السابع السنة الرابعة، ابريل 2009، ص: 245.

[41]– قرار عدد 171 صادر بتاريخ 11 ابريل 2007 في الملف رقم 91/06/9، غير منشور.

[42]– قرار عدد 958 صادر بتاريخ 12 /12/ 2002في الملف رقم 778/4/1/2000، غير منشور.

[43]– قرار عدد 343 صادر بتاريخ 30 /06/ 2007 في  الملف رقم 10/07/9 ، غير منشور.

[44]– ذ . عبد المجيد اليعكوبي، قاعدة التفسير للنصوص وتطبيقاتها في المجال القضائي ،مرجع سابق، ص: 113.

[45]– قرار عدد 635 ب/ل عدد 113/4/1/2002 صادر في الملف الإداري مؤرخ في 13/6/2002، غير منشور.

[46] – قرار عدد 595 بتاريخ 13/06/2006 في اللف عدد :3076/4/2/2005، غير منشور.

[47]– قرار عدد 600 بتاريخ  13/06/2006 في اللف  الإداري القسم الثاني، عدد : 1800/4/2/2006، غير منشور.

⁴⁸  – المحكمة الإدارية بالرباط رقم 1129 صادر بتاريخ 24ماي 2007، في الملف رقم 76/6غ، غير منشور.

[49] – محمد قصري ، مرجع سابق ، ص: 490.

[50] – محمد قصري ، مرجع أعلاه  ، ص: 513.