منى بولمكول: الضريبة على الأربــــاح العقــارية (TPI) بـالــمغرب

 منى بولمكول باحثة بماستر قانون العقود والأنظمة العقارية بكلية الحقوق بوجدة

مقدمة:

يتطلب قيام الدولة بوظائفها المختلفة تدبر الموارد اللازمة لتغطية نفقاتها العامة وتمويل هذه الوظائف، وقد أدى تطورها إلى ازدياد نفقاتها العامة، وكذا تطور نظرية الارادات بصفة عامة والجباية بصفة خاصة، باعتبارها من أهم الموارد المالية لمعظم الدول في وقتنا الحاضر.

وقد صاحب تطور الدولة بعد أن تخلت عن الافكار الحيادية سواء لسياستها الاقتصادية أو المالية، تزايد الاهتمام بالجباية، ليس فقط لاعتبارها أهم مورد مالي ولكن باعتبارها أداة من أدوات السياسة الاقتصادية والاجتماعية التي تستخدم لبلوغ هدفها، والتي تعتمد عليها في توفير مختلف خدمات وحاجيات المواطنين، كما تشكل الضريبة المصدر الأساسي لعائدات مختلف الدول بصورة عامة والدول النامية بصورة خاصة وذلك لقلة رؤوس أموالها وقلة قدرتها الإنتاجية، فبذلك تنحاز إلى فرض الضرائب والرسوم لتدبير المصادر اللازمة للتمويل.

فبديهي جدا للدولة المغربية وهي تسعى دائما إلى توفير موارد جديدة لتمويل نفقاتها العامة أن تستغل القيمة الموكولة للعقار كمنبع للثروات وتجعله وعاء الفرض الضريبة، خاصة وأن هذه الأخيرة تعتبر أهم مورد مالي لها من أجل تغطية متطلباتها وإنعاش الحياة الاقتصادية والاجتماعية بالبلاد، بالإضافة إلى اعتبارها الوسيلة العادية التي تتوزع بواسطتها أعباء الدولة بين المواطنين وفقا لما أرسى عليه الدستور[1] في فصله [2]39.

غير أن اضطلاع العقار بهاته الأهمية يتوقف على وجود إطارين قانونيين؛ الأول يجعل من التصرفات الواردة على انتقال ملكيته بين الأفراد درعا حمائيا يضمن استقرار معاملاتهم ويهدف إلى حماية حقوقهم، والثاني يجعل من تضريبها وتوجيبها وسيلة لضمان موارد خزينة الدولة وتمويل وتعرف الضريبة بمفهومها الحديث، على أنها مبلغ من المال تقتطعه الدولة وتجبيه من المكلفين أو الملزمين بصورة جبرية ونهائية، دون مقابل شخصي أو خاص.

هذا ويعتبر العقار من الثروات الرئيسة التي تشكل وعاء خصب للضريبة منذ قديم الزمان، فكان العقار ومازال مطلب الجميع أفرادا وجماعات وهم ما يشكل في حد ذاته المجال الأمثل لاستقرار وممارسة مختلف الأنشطة الإنسانية، مما يعود بالنفع على الدولة والجماعة والفرد وهو ما يجعل إخضاعه للضريبة أمرا بديهيا، لذلك تعتبر ض.أ.ع أهم أنواع الضرائب.

ونظام الضرائب العقارية هو: مجموعة من القواعد التي تطبق خلال مرحلة انتاج وتداول العقار، كذلك البيوعات التي تدخل في إطار الاقتناء من أجل البيع أو الاستعمال، فهذا النظام أصبح يشكل فرعا عاما في إطار الجباية العامة.

وقد فرضت أول ض.أ.ع سنة 1978، من خلال ق.م رقم [3]77.1، لتصبح بموجب ق.م لسنة [4]2001 بمقتضى القانون رقم 55.00 تدرج ضمن الضريبة على الدخل الى جانب الدخول المهنية والدخول المعتبرة في حكمها، و أيضا الدخول والارباح الناتجة عن رؤوس الأموال المنقولة، وفي سنة 2006 أصبحت تسمى الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية، بمقتضى الفصل 61 من م.ع.ض.[5] ونظمها المشرع في الفرع الرابع من الباب الثالث من القسم الثاني من الكتاب الأول المتعلق بقواعد الوعاء والتحصيل، بينما خصص الكتاب الثاني المتعلق بالمساطر الجبائية وقواعد المراقبة والمنازعات  للضريبتين العقاريتين معا محققة بذلك  الغاية من إصدار المدونة  وهو تبسيط المقتضيات القانونية وتجميعها.

ولئن كانت الضرائب العقارية من أنجع وسائل  تمويل الدولة كما سبقت الإشارة الى ذلك، فلقد حرص المشرع  الضريبي المغربي على سن تنظيم قانوني محكم عمل فيه على تحديد طريقه، من خلال  مجموعة من المبادئ والقواعد والأساليب التي منحها للإدارة الضريبية للقيام بوظيفتها على أتم وجه، ومنها تحديد الواقعة المنشئة للضريبة العقارية وضبط المعاملات الخاضعة لها من أجل تحديد سعرها وتعريفتها القانونية وفق النسب المحددة التي تشكل مقدارها وكذا إثبات نطاق حالات الإعفاء والاستثناء حسب شروط كل من الواقعة والمعاملات الخاضعة للضرائب العقارية.

وخص المشرع الضريبي الملزم بالضريبة العقارية بمجموعة من الالتزامات اتجاه الإدارة الضريبية أهمها الإقرار كعنصر أساسي يبين مدى إشراكه في بناء عملية الربط الضريبي وتأسيسه و وسيلة حمائية له تقيه من الجزاءات التي قد تطاله في حال عدم تقديمه أو تقديمه ناقصا أو كاذبا وذلك إما بإبداعه لدى مفتش الضرائب وفق بيانات خاصة معدة لذلك أو عن طريق تقديم العقود مباشرة إذا ما تعلق الأمر بضريبة واجبات التسجيل وهو الأمر الذي يمكن من دراستها وتحليل بنودها وتحديد الإدارة الحقيقية للأطراف فيها قصد تحديد الوصف الحقيقي لها وإعادة تكييفها.

ومنه يتضح أن الإقرار وسيلة هامة للتعبير عن رغبة الملزم في المساهمة في تحمل الأعباء العامة وأداة لغل يد الإدارة عن التحكم الدائم في ربط الضريبة وذلك كلما كان هذا الإقرار صادقا فإذا اتضح عكس ذلك من خلال الآليات التي منحها المشرع الضريبي للإدارة في مراقبة الإقرارات والتحري عن مصداقيتها ومدى مطابقتها للواقع، انئذ حق للإدارة مباشرة سلطتها في سلوك مساطرها سواء ما تعلق بمسطرة التصحيح أو الفرض التلقائي بل وحتى مسطرة الشفعة لتثبت أولوياتها في امتلاك العقارات المفوتة بغير ثمنها الحقيقي[6].

ومن هذا المنطلق يتضح أن القانون الضريبي وإن كان لا ينظم عمليات انتقال الملكية العقارية ودائما ما يبحث في أحكامها وعناصرها في ق.ل.ع[7] أو القوانين الأخرى ليجد التعريف الصحيح والتنظيم المحكم لها إلا أنه من خلال السلطة الممنوحة للإدارة الضريبية في مراقبة القيم المصرح بها لديها وتصحيحها وفق القيمة التجارية للملك فإنه يكون غير معتد بالمراكز القانونية للأطراف ويبحث فقط عن واقعية العمليات فهو لا يعترف بمبدأ حرية الأفراد في التعاقد ولا بمبدأ العقد شريعة المتعاقدين بل ومن شأنه أن يحد من الطبيعة الرسمية والقطعية للبيانات المضمنة في العقود خروجا عن المقتضيات المنصوص عليها في الفصل 419 من ق.ل.ع الذي ينص على: ” الورقة الرسمية حجة قاطعة على الغير في الوقائع والاتفاقات التي يشهد الموظف الذي حررها بحصولها في محضره وذلك إلى أن يطعن فيها بالزور”. وذلك كلما قام بتصحيح القيم المصرح بها وأعطاها القيمة التجارية بالسوق بناء على المعطيات المتوفرة لديها من خلال شبكة الأسعار المرجعية أو عقود المقارنة لبيوعات مماثلة واعتبرها كأساس لحساب الضريبة وربطها دون الاعتداد بإدارة الأطراف التي اتفقت على أقل من ذلك.

لذلك فتتمثل أهمية موضوع الدراسة_الضريبة على الأرباح العقارية_ في التعرف على توجهات المشرع المغربي في مجال الضريبة العقارية وتحقيقها للأهداف الاقتصادية والاجتماعية، وتوضيح التحديات التي وقفت حاجزا دون التحقيق   الأمثل لهاته الأهداف؛

وإلى جانب تحقيق الضريبة العقارية للهدف المالي بزيادة الارادات للخزينة العامة للدولة، فإنها تسعى الى تحقيق الأهداف الاقتصادية والاجتماعية حسب ظروف وخصوصيات كل دولة، ولكون الضريبة العقارية أحد أهم مصادر الإيرادات الضريبية، لابد من دراستها بشيء من التفصيل من خلال استعراض النصوص القانونية والخاصة بها في م.ع.ض.

إن كل ما سبق ذكره يطرح لنا إشكالية محورية مفادها،

هل تمكن المشرع المغربي من ضبط وعاء الضريبة على الأرباح العقارية، وسن ضمانات من شأنها تحقيق التوازن بين الإدارة الضريبية والملزم بالضريبة؟

ولمعالجة هذه الإشكالية ارتأينا تقسيم الموضوع إلى مبحثين وذلك على النهج التالي:

• المبحث الأول: ضبط وعاء الضريبة على الأرباح العقارية والاشكالات المرتبطة بها
• المبحث الثاني: سلطات الادارة الضريبية بين ضمانات الملزم وحماية الالزام الضريبي

 المبحث الأول: ضبط وعاء الضريبة على الأرباح العقارية _{TPI-Taxe Sur Le Profit Immobilier}  والإشكالات المرتبطة بها

يتكون وعاء ض.أ.ع من أصل تسميتها أي من الأرباح العقارية المحصل عليها من تفويت عقارات أو الحقوق العينية العقارية، نتيجة المعاملات التي يجريها الأشخاص الذاتيون بصفة عرضية وليس على سبيل الاحتراف.

ويقصد بالوعاء الضريبي للأرباح العقارية، تحديد المادة الخاضعة للضريبة وربطها وتقديرها، فالمادة الخاضعة للتضريب هي العنصر الاقتصادي الذي يشكل قاعدة الضريبة.

ولقد حاول م.ض أن يحصر هذه المعاملات كوقائع منشئة لض.أ.ع مع تباينه للحالات المستثناة منها و الحالات التي أعطى فيها امتيازات ضريبية للملزم من أجل إعفائه منها.

هكذا فقد عمد م.ض إلى تحديد طريقة ربط وتصفية الوعاء من خلال مجموعة من المبادئ و العمليات التي تقوم بها الإدارة الضريبة بهدف احتساب الضريبة وفق النسب والتعريفات القانونية والإعفاءات والاستثناءات التي يحددها القانون الضريبي حسب شروط الواقعة المنشئة لـــ ض .أ.ع.

وبالتالي فتحديد وضبط وعاء ض.أ.ع، يفتح كذلك المجال للوقوف على أهم الإشكالات المتمخضة عنها بعد الإقرار والتصريح بها كأهم التزام يقع على كاهل الخاضعين لها.

ولأجل تبيان جوانب هذا المبحث بشكل مفصل قمنا بتقسيمه إلى مطلبين:

المطلب الأول: ضبط وعاء الضريبة على الأرباح العقارية

المطلب الثاني: الإشكالات المتعلقة بالضريبة على الأرباح العقارية

 المطلب الأول: ضبط وعاء الضريبة على الأرباح العقارية

تحظى مسألة الضريبة على الأرباح العقارية باهتمام كبير سواء من طرف أصحاب الأموال العقارية، أو من طرف صانعي القرار السياسي، على اعتبار أن تضريب العقارات يعد من أهم الموارد المالية للدولة ولصلتها بمجمل الهياكل القانونية للاقتصاد الوطني، ومن أجل النهوض بالتنمية الاقتصادية التي باتت تحتل الصدارة في سياسة أغلب الدول السائرة في طور النمو.

وفي سبيل بلوغ هذه الغايات فقد عمل المشرع الضريبي على تنظيم المعاملات الخاضعة ض.أ.ع بمقتضى المادة 61 من المدونة العامة للضرائب التي رتبت هذه العمليات على سبيل الحصر، في مقابلها قرر المشرع استثناء بعض المعاملات من نطاق هذه الضريبة واعفاء البعض الاخر.

ونظرا لتنوع الثروة العقارية وكثرة المعاملات المرتبطة بها تطرح مسألة تحديد أساس الفرض الضريبي وكيفية تحصيله، لكل هذا وذاك ارتأينا تقسيم هذا المطلب الى فقرتين نتناول في (الفقرة الأولى) نطاق الضريبة على الأرباح العقارية، على أن نخصص (الفقرة الثانية) لأساس فرض الضريبة على الأرباح العقارية وطرق تحصيلها.

الفقرة الأولى: نطاق تضريب الأرباح العقارية

إن ضبط نطاق ض.أ.ع ينبني بالأساس على ضبط المادة الخاضعة للضريبة من خلال ما تشتمله هذه الضريبة من تفويتات ومعاملات(أولا)، وكذا ضبط كل مل قام المشرع من استثنائه واعفاءه من هذا النطاق(ثانيا).

أولا: المعاملات الخاضعة للضريبة على الأرباح العقارية

حدد المشرع المغربي المعاملات المعتبرة والمشمولة بتطبيق ض.أ.ع وذلك من خلال المادة 61 من م.ع.ض، وهي كالتالي[8]:

• بيع عقارات واقعة بالمغرب أو تفويت حقوق عينية عقارية متعلقة بالعقارات المذكورة
• نزع ملكية عقار لأجل المنفعة العامة؛
• المساهمة في شركة بعقارات أو حقوق عينية عقارية؛
• عمليات التفويت بعوض لأسهم أو تقديم حصص مشاركة إسمية صادرة عن شركات ذات غرض عقاري المعتبرة ضريبيا شفافة؛
• عمليات التفويت بعوض أو المشاركة في شركات بأسهم أو حصص مشاركة في شركات يغلب عليها الطابع العقاري وغير المسعرة ببورصة القيم[9]

1: المعاملات الواردة على بيع العقارات أو الحقوق العينية المرتبطة بها

يعتبر بيع العقار تصرف قانوني نظمه المشرع المغربي في إطار القواعد العامة المنصوص عليها في قانون الالتزامات والعقود وتناول عقد البيع في الفصل [10]478 منه، وهو عقد ناقل للملكية يعد من قبيل عقود المعاوضة وينعقد بمجرد التخلي عن المبيع من طرف البائع وأداء المقابل المتمثل في أداء الثمن من قبل المشتري[11]، مع ضرورة توافر أركانه المتمثلة في الرضا الاهلية المحل والسبب[12]، وعليه، فلأجل إتمام البيع لا بد من موافقة الطرفين أي توافر العرض الطلب معا، أما العرض الانفرادي لا يعتبر ناقلا للملكية الا إذا كان وعدا بالبيع فإنه يجعل البيع تاما خاضعا للضريبة[13]، ومن تم فإن كل البيوع العقارية والحقوق العينية [14]المرتبطة بها  تكون مشمولة بتطبيق الضريبة على الأرباح العقارية  على أن تكون هذه العقارات متواجدة بالمغرب حتى وإن كان البيع قد تم بين  الأجانب، سواء كانت محفظة أو غير محفظة، حقوق عينية كانت أو تبعية.[15]

ولكي تبسط الإدارة الضريبية يدها على هذه الضريبة وتقوم بفرضها واستخلاصها فإنه يتوجب أن يكون البيع تاما مما لا يطرح أي اشكال مادام وجود العقد يكون محققا وقابلا للتنفيذ أما إذا تعلق على شرط فيصبح وجوده أو عدم وجوده غير محقق، وأما إذا ارتبط وجوده بأجل معين فيصبح حينئذ موصوفا واقفا.[16]

واقتران البيع بشرط يقتضي فيه معرفة ما إذا كان الشرط واقفا أم فاسخا، لأن هذا الأخير لا يمنع من تمام البيع وانعقاده[17]؛

 وعليه فإنه لا يوجد ما يمنع الإدارة الضريبة من استخلاص كافة مستحقاتها حتى لو كان العقد موصوف، مادام أنه تاما وناقلا للملكية.[18]

وبخلاف الشرط الفاسخ، فمن إيجابيات الشرط الواقف أنه يحول دون نفاذ الاتفاق مادام أنه لا ينتج عنه أي أثر ما لم يتحقق الشرط المتفق عليه ذلك أن طبيعة هذا الشرط محتملة وغير مؤكدة الوقوع والتي لا ترتبط بإرادة المتعاقدين تجعل العقد يدور مع تحقق الشرط وجودا وعدما، لذلك فإعمال الشرط الواقف يترتب عنه عدم انتقال الملكية بين أطراف العقد ومن ثم عدم استحقاق الضريبة على الأرباح العقارية ما لم تتحقق الواقعة المستقبلية والمحتملة.[19]

وهذا ما أكده القضاء إذ جاء في حكم لإدارية أكادير[20] أنه” تستحق الضريبة على الأرباح العقارية على الربح المحقق فعلا من معاملة عقارية ويدور استحقاقها وجودا وعدما مع تحقق الربح “

والإشكال الذي يطرح في هذا الصدد هو عندما يتحقق الشرط الواقف بخصوص سعر الضريبة المطبق أو الواجب اعتمادها لاستخلاص الضريبة هل المطبقة وقت إبرام عقد البيع أم تلك المطبقة تحقق الشرط الواقف؟

بالرجوع الى الفصل 124 من ق.ل.ع نجده ينص على أنه” لتحقق الشرط أثر رجعي، يعود الى يوم الاتفاق على الالتزام، إذا ظهر من إرادة المتعاقدين أو من طبيعة الالتزام أنه قصد إعطاؤه هذا الأثر”

هذا ما نجده يتناقض و موقف أحد الباحثين[21] الذي أكد أن تحقق الشرط وانتقال ملكية المبيع الى المشتري يترتب عنه تحقق الواقعة المنشئة للضريبة دون أثر رجعي سواء من حيث الخضوع لها  أو بالنسبة لسعرها، وكذا قيمة  المبيع  الواجب اعتماده في احتساب الضريبة.

ومن زاويتنا فإننا نخالف المشرع ونذهب صوب الاتجاه الذي ذهب إليه الباحث بدافع أن القيمة التجارية للعقارات تختلف مع كل قانون مالية سنوي يقر مقتضيات ضريبية جديدة تساير تحقق أهداف    اقتصادية واجتماعية، واستخلاص ض.أ.ع   بأثر رجعي قد يسبب مضرة للإدارة الضريبية وانتقاص للمصلحة العامة، وضعف مردود الميزانية.

وحسب ما تم ذكره يتضح أن عمليات بيع العقار والحقوق العينية المرتبطة بها تجعل البائع_كملزم _خاضع ل ض.أ.ع، إلا أن الإشكال المثار في هذا الصدد هو ما إذا كانت جميع البيوعات مشمولة بنطاق هذا النوع من الضريبة، بمعنى آخر هل ض.أ.ع تشمل البيع الرضائي فقط أم أنها تشمل حتى البيع الجبري[22]؟وهل يمكن اعتبار البيع الجبري واقعة منشئة لفرض ض.أ.ع؟ هل يؤدي البائع_المدين_ هذه الضريبة حتى لو لم تكن لديه الرغبة في البيع أم أنه يعفى منها لاعتباره لم يحقق ربحا؟

هذه الإشكالات أثارت عدة تضاربات قضائية والتي انقسمت الى وجهتين، بحيث نجد إدارية اكادير[23] قضت في أحد أحكامها إنه”… لكن حيث أن العقار تم حجزه قضائيا وفوت بالمزاد العلني وبأقل من ثمنه وأن المادة 61 من م.ع.ض لا تفرض الضريبة على الأرباح العقارية إلا من حقق ربحا من بيعه الأملاك العقارية والمشرع لا يفرض الضريبة الا في حالة تحقق الربح “

ما يلاحظ أن هذا الاتجاه القضائي يرى العبرة في فرض ض.أ.ع هي تحقيق الربح والرضائية، ويميز بين البيع الجبري والبيع الرضائي لاستخلاص الضريبة من عدمها.

الا أن اتجاها قضائيا آخر صادر عن نفس المحكمة يرى عكس هذا التوجه ويأبى التمييز بين البيع الجبري والبيع الرضائي في فرض ض.أ.ع حيث جاء في منطوق الحكم ما يلي” وحيث إنه إذا كان المبدأ في المادة الضريبية أنه لا ولا رسم إلا بنص القانون، فإن المبدأ كذلك أنه لا اعفاء ولا اسقاط للضريبة الا بمقتضى القانون… وحيث أنه بموجب المادة 9 من ق.م لسنة 1918 يفرض ض.أ.ع التي يحققها الأشخاص الذاتيون بمناسبة بيع عقارات موجودة بالمغرب أو تفويت الحقوق العينية المرتبطة بهذه العقارات”[24]

أما بالنسبة للعمل الإداري _في شخص الإدارة الضريبية _فإنه يتبنى التوجه الأول  ويعتبر أن الامر يتعلق في جميع الأحوال ببيع كيفما كان  رضائيا أو جبريا وجب تصفية الضريبة على الربح الحاصل من هذه العملية و الحفاظ على موارد الخزينة، وهو ما يسرى عليه الواقع العملي داخل الإدارة الضريبية، على اعتبار  أن الربح المتحصل عليه في البيع الجبري تكاد تكون فيه قيمة العقارات حقيقة وأقرب إلى السوق العقاري فغالبا ما يتم تعيين خبير عقاري محلف يعمل على تقديم سعر العقار الحقيقي بل أكثر من ذلك  فالكثير من العقارات تفشل فيها عملية البيع بالمزاد العلني لعدم إقبال المتزايدين بسبب ارتفاع ثمن العقار.[25]

هذا بالنسبة لتفويت العقارات والحقوق العينية العقارية والأسهم والحصص بعوض أو بمقابل، أما بالنسبة للتفويتات  التي تكون بلا عوض وبلا مقابل كالهبات والصدقات وغيرها من عقود التبرع، فقد كانت معفاة من الضريبة، لكن مع صدور قانون المالية لسنة 2001، وعملا بمبدأ توسيع الوعاء الضريبي، ودرءا لكل صورية في العقود ، وسدا لكل الثغرات التي قد ينفذ منها المتملصون والمتحايلون على القانون الذين يستغلون هفواته، أصبحت التفويتات بلا عوض خاضعة للضريبة بقوة القانون، ما عدا إذا تمت بين الأصول والفروع أو بين الفروع والأصول أو بين الأزواج أو بين الإخوة والأخوات، تطبيقا لأحكام الفقرة الثالثة من المادة 63 من المدونة العامة للضرائب، وهذا عين الصواب مادام أن الهبة أو الصدقة التي تتم بين أشخاص غير هؤلاء، تعد في نظر القانون الجبائي بمثابة بيع وتأخذ أحكامه، رغم استعمال العاقد لفظ الهبة أو الصدقة أو العطية… إعمالا للقاعدة الفقهية الشهيرة: (العبرة في العقود بالمقاصد والمعاني لا بالألفاظ والمباني)، وتصدق نفس القاعدة ونفس الأحكام وتصدق على عقود التنازلات، ومختلف العقود المشابهة أو المماثلة لها.[26]

2-نزع الملكية للمنفعة العامة

الأصل في عملية نزع الملكية هو التعاقد بالمراضاة بين الطرفين خاصة حول ما يتعلق بالتعويض، الذي يشكل الحد الفاصل بين نزع الملكية ووضع اليد على عقار مملوك للغير والاعتداء المادي[27]، التي تنهجها أحيانا الإدارة العمومية على أملاك الخواص[28]، ولعل وجود التعويض المادي هو ما دفع المشرع المغربي إقرار ض.أ.ع على العقارات المنزوعة ملكيتها للمنفعة العامة، على اعتبار أن المبلغ المالي الذي تقدمه الإدارة النازعة للملكية يطابق الربح الذي يتم جنيه من تفويت العقار رضائيا.

إلا أن أحد الفقهاء[29] يرى أن نزع الملكية عملية تتم ضد إرادة الأطراف ومن تم لا يمكن قياسها أو مقارنتها مع البيع الرضائي القائم على الحرية التعاقدية، وبالتالي لا يمكن استحقاق ض.أ.ع.

وهو نفس التوجه الذي سار عليه بعض الباحثين[30] بدافع أن التعويضات الممنوحة مقابل نزع الملكية للمنفعة العامة لا تجسد القيمة الحقيقية للعقار في جل الحالات إذ غالبا ما تتأرجح هذه التعويضات بين الربح والخسارة.

كما أن القضاء الإداري سار في نفس التوجه حين ما حاول استثناء عملية نزع الملكية من نطاق ض.أ.ع، يظهر ذلك في أحد الأحكام [31]الصادرة عنه التي جاء فيها ما يلي” إن القطع الأرضية موضوع نقل الملكية لأجل المنفعة العامة، جرى نزع ملكيتها جبرا من المدعي

 وبالتالي فان عنصر الرضى المعتبر أساسا لقيام عقد البيع بالنسبة للمدعي يكون لذلك مفتقدا لحصول اجباره على التخلي عن عقاراته المذكورة لأجل المنفعة العامة”

والتوجه المخالف كان لإحدى الباحثات[32] التي اعتبرت حكم المحكمة أعلاه مجانبا للصواب ومخالف للقاعدة المنصوص عليها في المادة 61 من م.ع.ض، على اعتبار ان نزع الملكية الذي تم جبرا قابله تعويض مادي الذي غالبا ما يكون عادلا ومنصفا وموافقا للقيمة السوقية للعقار موضوع نزع الملكية وقابلا للطعن فيه أمام القضاء الإداري في حالة عدم الموافقة عليه والمطالبة بالتعويض المناسب.

وهو ما نخالفه من زاويتنا، ونتجه صوب الاتجاهات الأولى على اعتبار أن الثمن المكتسب من بيع العقار لا يعني البتة التعويض الذي غالبا ما تراعى فيه المصلحة العامة في تقديره و تستدعي تضحية مالك العقار المنزوع ملكيته، و الذي يمكن أن يكون هذا العقار الشيء المادي الوحيد الذي يملكه هذا الشخص، لذلك فأننا نناشد المشرع الضريبي لإعادة النظر في المقتضى الذي ينص على فرض ض.أ.ع على العقار المنزوع ملكيته للمنفعة العامة، لأنه _في اعتقادنا_ ليس من العدل بمكان تعويض المالك عن سلب ملكه من جهة و استخلاص الضريبة من ذلك التعويض من الجهة الأخرى.

والإشكال المطروح في هذا الصدد هو مدى اعتبار وجود تعويض مادي لعملية نزع العقار في إطار الاعتداء المادي ربحا يستلزم إخضاعه ل ض.أ.ع؟

وللإجابة عن هذا الاشكال نستحضر قرار[33] قضائي جاء في حيثياته ما يلي “ان المادة 61 من م.ع.ض حصرت المعاملات الخاضعة للتضريب في التفويتات المتعلقة بالعقارات الواقعة بالمغرب أو الحقوق العينية العقارية المتعلقة بالعقارات المذكورة، ومن ثم لا يمكن اعتبار التعويض المتحصل عليه مقابل واقعة الاعتداء المادي بيعا بمفهوم الفصل 478 من ق.ل.ع إذ يفتقر الى أهم شرط في البيع وهو الرضائية مما يتعين معه رد الدفع المثار خاصة وأن التعويض لم يكن بناء على نقل الملكية لأجل المنفعة العامة،”

وهو ما نتفق فيه على اعتبار أن التعويضات المحكوم بها لصالح مالك العقارات على إثر الاعتداء المادي مجرد جبر للخسارة اللاحقة بالمعتدى عليه، وليس ربحا يستوجب تضريبه، وحسن ما فعل المشرع أيضا لعدم فرضه ل ض.أ.ع على عمل غير مشروع لأنه يخالف مبادئ دولة الحق والقانون.

3-المساهمة في شركة بعقارات أو حقوق عينية

     اعتبر المشرع الضريبي أن المساهمة بحصة عينية في أي نوع من الشركات التجارية أو المدنية، أي كان نوعها شركة مساهمة أو شركة التوصية البسيطة، أو شركة التوصية بالأسهم أو الشركة ذات المسؤولية المحدودة، أو شركة المحاصة أو شركة التضامن، تؤدى عنها الضريبة على الأرباح العقارية مثلها مثل العقود الناقلة للملكية العقارية على اعتبار أن المساهمة بحصة عينية في أحد الشركات السابقة الذكر، يعد بمثابة نقل الملكية من صاحبها إلى الشركة التي هي في طور التأسيس.[34]

ثانيا: العقارات المعفاة والمستثناة من نطاق الضريبة على الأرباح العقارية

هناك بعض العمليات التي استثناها المشرع من نطاق ض.أ.ع وهي المنصوص عليها في الفقرة الثالثة من المادة 62[35] من م.ع.ض والتي حصرتها في:

– إلغاء عملية التفويت المنجز بمقتضى حكم قضائي حائز لقوة الشيء المقضي به

– فسخ تفويت بالتراضي لعقار إذا تم هذا الفسخ خلال الأربع وعشرين ساعة من التفويت الأول.

مراعاة من المشرع لبعض المراكز القانونية تم التنصيص على بعض التفويتات و الأرباح التي تستفيد بقوة القانون من الإعفاء من الضريبة وذلك وفق مقتضيات المادة [36]63من م.ع.ض وفقا لآخر التعديلات، وكما هو معلوم فإن النظام العقاري بالمغرب يعرف ازدواجية في التنظيم بحيث نجد عقارات محفظة وأخرى غير محفظة أو في طور التحفيظ، وتختلف هذه العقارات  باختلاف مساحتها و موقعها، وهو ما تنبه له المشرع الضريبي وقرر نهج سياسة الإعفاء بشأن بعض المعاملات العقارية، إما بحسب قيمتها أو حسب مدة استغلالها أو حسب نوعها أو حسب العقود المبرمة بشأنها.[37]

1-العقارات المعفاة بحسب قيمتها

نص المشرع المغربي في الفقرة الثانية من المادة 63 من م.ع.ض على إنه” يعفى من الضريبة:

–ألف_الربح المحصل عليه من لدن كل شخص يقوم خلال السنة المدنية بتفويت عقارات لا تتجاوز قيمتها مائة وأربعون ألف درهم”.

أي أن البيوعات العقارية التي لا تتجاوز قيمتها 140.000 درهم تعفى من ض.أ.ع بقوة القانون.[38]

لكن ما ينبغي ملاحظته وطرحه كإشكال للنقاش هو الصياغة التي جاء بها المشرع في المادة 63 أعلاه عندما استعمل لفظ “عقارات” وليس عقار، ما المقصود من ذلك هل له تفسير أم مجرد سهو من قبل المشرع؟

ترى إحدى الباحثات[39] ان هذا اللفظ لم يكن عبثا أو سهوا بل إن المشرع قصد أن الاعفاء من ض.أ.ع تحتسب فيه جميع التفويتات الواردة على العقارات والتي تمت خلال نفس السنة من فاتح يناير إلى متم دجنبر، دون أن تدخل في عملية الاحتساب هاته التفويتات التي استفادت من الاعفاء أما بسبب شغل العقار على سبيل السكنى الرئيسية أو بسبب درجة القرابة بين المفوت والمفوت له، بل تحتسب فقط التفويتات المفروضة على العقار بسبب قيمته.

 كما يطرح إشكال آخر في حالة تم تفويت عقارات بثمن يتجاوز نصاب الاعفاء وتكون هاته العقارات مملوكة على الشياع، فهل تفرض عليها الضريبة أم أنها مشمولة بالإعفاء؟

الاجابة عن هذا السؤال تكمن في المثال التالي:

تم تفويت عقارات بثمن قدره 520.000درهم ويملكه أربع ملاك على الشياع، لهم أنصبة متساوية، فإنه وبالرغم من كون ثمن التفويت يتجاوز 140.000 درهم إلا إنه عند اقتسام الانصبة بين الملاك فان نصيب كل واحد منهم هو 130.000درهم فقط وبالتالي فهو خاضع ومستفيد من الاعفاء، حسب الإقرار الشخصي لكل واحد في حدود نصيبه، لكن ماذا لو قدم البائعون تصريحا واحدا جماعيا هل سيشملهم الاعفاء أم لا؟

هنا نستحضر حكم [40]قضائي جاء فيه”…. العبرة بالتصريح ففي حالة وضع تصريح واحد من طرف البائعين فيكونون ملزمين بأداء الضريبة، لكن في حالة تقديم تصريحات شخصية من حدود نصيب كل واحد منهم وعدم تجاوز المبلغ السالف الذكر يكون الملزم معفى من أداء الضريبة وخاصة إذا لم تثبت الإدارة هذا الثمن بعناصر مقارنة”

إلا إنه على مستوى الممارسة العملية فإن الإدارة الضريبية تقوم بإعفاء الملزمين الذين لا يتجاوز قيمة تفويتهم 140.000 درهم حسب نصيب كل واحد منهم حتى لو كان التصريح جماعيا، مع مراقبة بيانات الإقرار وعقود التفويت التي تحدد نصيب كل واحد من البائعين.[41]

ما ينبغي الإشارة اليه هو إنه مع ارتفاع ثمن العقارات أوما يسميه السوق العقاري بالمضاربة فإنه لا يوجد عقار مبلغ تفويته 140.000درهم إلا في حالات نادرة كتعدد البائعين.[42]

2-العقارات المعفاة بحسب مدة استغلالها

جاء في منطوق الفقرة الثانية من المادة 63 من م.ع.ض ما يلي:” يعفى من الضريبة: …

ب_ [43]دون الاخلال بتطبيق أحكام المادة 144 أدناه الربح المحصل عليه من تفويت عقار أو جزء من عقار مخصص للسكن الرئيسي منذ خمس (5) سنوات على الأقل من تاريخ التفويت المذكور أعلاه أو أعضاء الشركات ذات الغرض العقاري المعتبرة ضريبيا شفافة وفقا لما ورذ في المادة 3-3 أعلاه

….

غير أن مدة أقصاها سنة تبتدئ من اخلاء المسكن للخاضع للضريبة قصد انجاز عملية تفويت عقار…”

من خلال هذه المقتضيات يتضع أن المشرع قد أعفى الملزم من أداء ض.أ.ع على أساس توفر مجموعة من الشروط وهي:

_أن يكون العقار مخصصا فعلا على وجه سكن رئيسي: بمعنى انه يجب أن يكون العقار المفَوَت هو المقر الرئيسي لسكن المفوت، فالأصل ان يكون للشخص سكن رئيسي واحد يقطن فيه، الا أن المشرع الضريبي لم يحدد الوسيلة التي يمكن للملزم أن يثبت بها استفادته من الاعفاء في هذه الحالة، اذ غالبا ما يطرح نزاع بين الخاضع والإدارة الضريبة عندما يدلي بإقراره المتضمن لإعفائه من ض.أ.ع، بحجة توفره على جميع الشروط المنصوص عليها في المادة 63 فيصطدم برفض طلبه من قبل الإدارة بحجة عدم ادلائه بالحجج[44] التي تدعم طلبه.[45]

ثم إن مفهوم السكن الرئيسي طرح مجموعة من الإشكالات كانت محل تضاربات قضائية خاصة عندما يتعلق الأمر بكيفية الإثبات والترجيح عند تعارض وسائل الإثبات، وسنقوم بسرد أهم الحالات على الشكل التالي:

–حالة تعدد الزوجات: الإشكال هنا عندما يكون الشخص متزوجا أكثر من زوجة واحدة وله أكثر من بيت زوجية فأيهم يعتبر سكن رئيسي؟

الإجابة عن هذا الإشكال تمخض عنه عمل محكمة النقض[46]  التي اعتبرت أن مسألة السكن الرئيسي من عدمه هي نقطة واقعية يتعين على المحكمة التحقق منها بكافة وسائل الإثبات وكذا الشواهد الإدارية معتبرا أن في حالة تعدد الزوجات يعتبر سكن الزوجة الثانية هو السكن الرئيسي.

_الحالة الثانية حالة المغاربة القاطنين خارج أرض الوطن ويتوفرون على سكن داخله، هل تكفي الشهادة الإدارية المسلمة من قبل السلطات المحلية أم يتوجب الإدلاء بحجج أخرى؟ وما العمل في حالة تعارض هذه الحجج؟

للإجابة عن هذه التساؤلات نرى أنه يجب استحضار العمل القضائي على هذا المستوى ، ذلك أن محكمة النقض[47] اعتبرت أنه لما كان الأمر يتعلق بعمال مقيمين بالخارج يستفيدون من الإعفاء حسب دورية مديرية الضرائب رقم 715 إذا توفرت شروط المادة 63 من م. ع. ض ، فإن ما ورد من تفسير بالدورية المذكورة يكون ملزما للإدارة في مواجهة الملزمين إعمالا لمبدأ الثقة المشروعة الذي يجعل من اطمئنان الملزم لتفسير الإدارة للقانون بواسطة الدوريات الصادرة عنها لمعرفة حقوقه ، ومن ثم فلا مجال للاعتماد على إيصالات أداء الماء والكهرباء للقول بوجود المدة القانونية للإعفاء من عدمه لإمكانية أن يتم قطع التيار لعدم الأداء أو لأسباب أخرى وجودهما خارج الوطن ، والمحكمة بعدم مراعاتها لكل تلك الأمور واستبعادها الشهادة الإدارية المثبتة لاستغلالهما للسكن المذكور كسكن رئيسي خلال المدة القانونية دون مبرر مقبول يجعل قرارها ناقص التعليل ..

وانسجاما مع هذا التوجه أصدرت محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط[48] قرارا اعتبرت فيه أن السكن واقعة مادية مستمرة في الزمان والمكان تدل على الوجود المادي والقانوني بعنوان وبمقر معين وقد تم إتباعه بواسطة شهادة إدارية صادرة عن السلطة المحلية تثبت فعلا شغل العقار موضوع التفويت كسكن رئيسي وبالتالي فهي محقة في الإعفاء.

وهذا القرار تدعم بقرار آخر في ذات الاتجاه إذ اعتمد على الشهادة الإدارية المدلى بها والتي تفيد السكنى الرئيسية للعقار موضوع الدعوى كلما حلت المستفيدة من الإعفاء بالمغرب. إضافة إلى اعتمادها على وصولات أداء رسم السكن ورسم الخدمات الجماعية المؤديين بانتظام عن العقار باعتباره سكنا رئيسيا.

بيد أن قرارا لنفس المحكمة [49] لم يأخذ بالشهادة الإدارية المدلى بها من قبل طالب الإعفاء بدعوى أنها تفيد حلول الملزم فقط خلال مدة العطل والأعياد في العقار (المنزل) دون ذكر مدة السكن الواجبة في 6 سنوات بالإضافة إلى كونه يمتلك عقارات أخرى حسب مستخرج صادر عن قاعدة بيانات شركة ليديك وعقود الإشراك للتزويد بالماء والكهرباء باسمه الشخصي وبالتالي فهو غير مستجمع لشروط الاستفادة من الإعفاء بالضريبة على الأرباح العقارية.

وباستقراء التوجهات القضائية الواردة أعلاه يتبين أنها تعرف تضاربا على مستوى تقييمها للشهادة الإدارية الصادرة عن السلطة المحلية كوسيلة لإثبات السكن الرئيسي ومرد ذلك أن الأمر يتعلق بوقائع مادية يختلف تقديرها بين قضاة الموضوع.[50]

_ألا تقل مدة هذا الاستغلال عن خمس سنوات: من بين الشروط أيضا التي حددها المشرع من أجل الاعفاء من ض.أ.ع وهو المتعلق باستغلال العقار لمدة لا تقل عن خمس سنوات وللتأكد من هذه المدة يتم اللجوء الى الشهادة الإدارية المسلمة من قبل السلطات المحلية والإدارة الضريبية ملزمة بالأخذ بها كوسيلة اثبات ماعدا إذا كانت هذه الشهادة الإدارية غير محددة بورقة واضحة للمدة المتطلبة قانونا، إلا أن المشرع سكت عن تبيان هذه المدة، في كونها منقطعة أم مسترسلة.

_أن يتم التفويت داخل مدة أقصاها سنة من إخلاء السكن: وفي حالة تجاوز المفوت لهاته المدة فأنه آنذاك يكون مشمولا بتطبيق ض.أ.ع. وفقا لمقتضيات الفقرة باء[51] من م 63 من م.ع. ض[52]

3-العقارات المعفاة حسب طبيعتها ومحتواها: في هذه الحالة تجب الإشارة إلى صنفين اثنين من الأرباح يستفيدان من الإعفاء، وهما الربح المحصل عليه عند تفويت السكن الاجتماعي كما هو منصوص عليه في الفقرة الثانية – دال من المادة 63 من المدونة العامة للضرائب، والربح المتحصل من تفويت حقوق مشاعة في عقارات فلاحية تقع خارج المدارات الحضرية فيما بين الشركاء في الإرث كما هو مذكور بالفقرة الثانية – جيم من نفس المادة:

1 – الربح المحصل عليه عند تفويت السكن الاجتماعي: ويقصد بالسكن الاجتماعي ذلك المشار إليه في المادة “92-1-28” من م.ع.ض، وهنا لن يتأتى الإعفاء إلا إذا توافرت في السكن موضوع التفويت الشروط التالية:

 –  أن يكون السكن الاجتماعي معدا ومخصصا ومشغولا بالفعل من طرف مالكه على وجه سكنى رئيسية مدة تعادل أو تفوق أربع (4) سنوات متتالية تبتدئ من تاريخ إبرام عقد الاقتناء النهائي إلى تاريخ التفويت

–  أن تتراوح مساحته المغطاة ما بين 50 و 80 م²  .

–  ألا تتجاوز قيمته الإجمالية 250.000 درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة .

–  ألا تأخذ عمليات التفويت شكلا منتظما واعتياديا ومتكررا، وتراعى في ذلك أحكام الفقرة الثانية من المادة 30 من المدونة العامة للضرائب[53].

–  تمتيع المفوت بمدة قانونية أقصاها سنة واحدة كاملة تبتدئ من تاريخ إخلاء وإفراغ أو مغادرة المسكن قصد إنجاز عملية التفويت أو تحرير عقد التفويت . وفي حالة مرور هذه المدة فإن أي تفويت بعدها،سيجعل صاحبه خاضعا لأداء الضريبة سواء من تلقاء نفسه أو بعد تذكيره من طرف مفتش الضرائب أو عن طريق الفرض التلقائي للضريبة.[54]

3-إعفاء الهبة من الضريبة على الأرباح العقارية

منذ إحداث  الضريبة على الأرباح العقارية بمقتضى المادة الخامسة من القانون المالي للسنة المالية 1978 ، لم تكن ” الهبة ” مطلقا محل أي فرض ضريبي مهما كانت طبيعتها أوطبيعة أو وضعية الأطراف المتعاقدة فيها، كان ابتداء من فاتح يناير2001 ، وعملا بقاعدة توسيع حقل الوعاء الضريبي وحاجة الخزينة إلى موارد جبائية إضافية ، وبمقتضى المادة 11 من القانون المالي رقم 00-55 للسنة المالية 2001 ، وبعد حذف الضريبة على الأرباح العقارية كضريبة نوعية مستقلة وقائمة بذاتها ، وإدماجها في إطار الضريبة العامة على الدخل صنف الدخول والأرباح العقارية ، سيتم آنذاك إدخال تعديلات جذرية على مجموعة من المواد من القانون رقم 17.89 المنظم للضريبة العامة على الدخل ، خاصة المادتان 82 و 84 اللتان تم بموجبهما اعتبار جميع التفويتات بغير عوض والمنصبة على عقارات أو حقوق عينية عقارية أو أسهم أو حصص ذات طابع عقاري ، خاضعة للضريبة العامة على الدخل ماعدا إذا تمت بين الأصول والفروع وبين الأزواج وبين الإخوة والأخوات .[55]

نفس الشيء كرسته المدونة العامة للضرائب المحدثة بموجب المادة الخامسة من قانون المالية رقم 43-06 للسنة المالية 2007 في الفصل 61 – II الذي أدخل التفويتات بغير عوض الواقعة على العقارات والحقوق العينية العقارية والأسهم والحصص في الشركات ذات الغرض أو الطابع العقاري ضمن الأرباح العقارية الخاضعة للضريبة الدخل ثم الفصل 63-III الذي حصر الإعفاءات من هذه الضريبة بالنسبة للتفويتات بغير عوض المنجزة بين الأصول والفروع وبين الأزواج وبين الإخوة والأخوات فقط[56] .

لكن ابتداء من قانون المالية رقم 17-68 للسنة المالية 2018 سيقوم المشرع بتمديد العمليات المعفاة لتشمل التفويتات بغير عوض المنجزة ما بين الكافل والمكفول في إطار كفالة تم إسنادها بناء على أمر أصدره القاضي المكلف بشؤون القاصرين طبقا لأحكام القانون رقم 15-01 المتعلق بكفالة الأطفال[57].

والرأي فيما نعتقد أنه حسن ما فعل المشرع لأن الفرع بالتبني أو المكفول هو بمثابة الولد ذكرا كان أو أنثى، وبالتالي فإن أي تفويت بغير عوض لعقارات أو حقوق عينية عقارية لصالحه يجب أن ينزل منزلة التفويت الذي يتم بين الأصول والفروع الحقيقيين.

الفقرة الثانية: أساس فرض الضريبة

إذا كان المبدأ في تحديد وعاء الضريبة يتم وفق المقدرة التكليفية للملزم تجسيدا للقاعدة الدستورية الكامنة في الفصل 39[58] من دستور [59]2011 التي تلزم الجميع المساهمة في تحمل الأعباء العامة فإن الالتزام الضريبي يحدد بناء على هذه المقدرة التكليفية وليس على أساس المقابل الذي قد يستفيد منه الملزم من خدمات ومنافع والتي ترتبط بالرسم أكثر من ارتباطها بالضريبة بالمفهوم العام[60].

وبالتالي فالملزم يؤدي الضريبة على أساس ما استفاده شخصيا ووفق النسبة التي يحددها القانون تطبيقا للقاعدة الشهيرة “الغنم بالغرم “[61]وهذا الأساس هو ما يطلق عليه بالربح العقاري كأهم عنصر لتحديد فرض ض.أ.ع. لذا فإن تحديد الوعاء الضريبي ينبني على ضبط المادة الخاضعة للضريبة وتقديرها باعتبارها العنصر الاقتصادي الذي يشكل القاعدة للضريبة سواء كان ربحا أو دخلا أو اتفاق حسب نوع الضريبة الواجبة التطبيق. ومن ثم فتحديد وعاء الضريبة بمعنى آخر هو البحث عن مقدار المادة الخاضعة وتحديد الأسس التي يجب اعتمادها لتطبيق سعر الضريبة من أجل تحقيق المساهمة الجبائية للملزم[62].

وكما ذكرنا سابقا فالمشرع الضريبي عندما حدد المعاملات التي ترد عليها تطبيق الضريبة على الأرباح العقارية ففي المادة 61 من مدونة العامة للضرائب أجزم أن كل المعاملات ترتب ربحا محققا للملزم، ثم جاء ليؤكد بمقتضى المادة 65 من نفس القانون أن أساس فرض ض.أ.ع هو تحديد الربح العقاري المحصل عليه من التفويتات العقارية أو الحقوق المعينة المرتبطة بها.

بالرجوع إلى ما جاء في المادة 65 من م.ع.ض نجده يحدد احتساب الربح الصافي العقاري المحقق على أساس طرح مصاريف التفويت ان اقتضى الحال وثمن التملك مضاف اليه مصاريف التملك من ثمن التفويت، وذلك وفق المعادلة التالية

صافي الربح العقاري=(ثمن البيع أو التفويت_مصاريف البيع أو التفويت)-(ثمن التملك+مصاريف التملك)

و لقد حدد المشرع المقصود بثمن التفويت حسب ما جاء في الفقرتين الأولى والأخيرة من المادة 65 من المدونة العامة للضرائب ، فهو إما ثمن البيع المذكور في العقد أو القيمة التقديرية المصرح أو المعترف بها من لدن الطرفين أو أحدهما في العقد أو القيمة المحددة طبقا للمادة 224 عندما يكون الثمن موضوع تصحيح من قبل الإدارة الضريبة في حال عدم تطابق وتوافق القيمة التجارية الحقيقية للعقار في تاريخ تفويته[63] بته تخصم منه عند الاقتضاء مصاريف التفويت التي حددها المشرع في نفس المادة في مصاريف الإعلانات الإشهارية مصاريف السمسرة أو الوسيط أو الوكيل وكل من سعى للتفويت بين أطراف العقد أو تسهيل عملية التفويت ، إضافة إلى مصاريف تحرير وكتابة العقود وكذا التعويضات عن الإخلاء أو مغادرة العقار المثبتة بصفة قانونية. ولقد فطن المشرع الضريبي جيدا عندما نص على خصم مصاريف التفويت من ثمن التفويت وأضاف عبارة “إن اقتضى الحال و ذلك على اعتبار أن ليس من السهل إثبات هاته المصاريف كتابة أو بطريقة صحيحة قانونية خاصة ما يتعلق بالسمسرة والوساطة التي يطغى على تنظيمها العشوائية والنسبية وبالتالي سيفسح المجال للمفوت أن يزج أي متدخل سعى للتقريب بينه وبين المفوت له وسهل العملية في هاته المصاريف حتى تقلص من هامش الربح العقاري ، وتبقى كذلك مسألة مصاريف تحرير وكتابة العقد محل نظر على اعتبار أنه على المستوى الواقعي لا تقع على عاتق المفوت وإنما المفوت له[64].

وبالرجوع إلى الممارسة العملية فإنه لا يتم خصم هذه المصاريف من ثمن التفويت بالرغم من وجود بيانات خاصة في نموذج الإقرار الضريبي بالأرباح العقارية مخصصة لذلك وذلك الاعتبارات الواردة أعلاه ما عدا اذا لم يتم إثباتها بما يقتضيه القانون[65].

كما يخصم من ثمن التفويت كذلك ثمن التملك ومصاريفه، ولقد عرف المشرع ثمن التملك في الفقرة الأخيرة من المادة 65 الواردة أعلاه أنه الثمن المصرح به في العقد أو المعترف به من لدن طرفي العقد أو أحدهما ويطبق هذا بالنسبة لجميع حالات التفويت ما عدا في حالتين اثنتين وهما:

1 – حالة تفويت عقارات وقع تملكها عن طريق الارث يكون ثمن التملك مؤسسا على:

– القيمة التجارية للعقار الموروث المفيدة في الجرد الذي أنجزه الورثة

– أو في حال تعذر ذلك على القيمة التجارية للعقارات يوم وفاة الهالك كما صرح بها الخاضع للضريبة.[66]

2 – حالة التفويت بغير عوض ثمن التملك الواجب اعتباره:

– أما ثمن التملك المتعلق باخر التفويت بعوض تضاف اليه مصاريف الاستثمار بما فيها المصاريف المتعلقة بالترميم والتجهيز ؛

– أما قيمة العقار التجارية عند آخر نقل للملكية عن طريق الإرث إذا وقع بعد آخر تفويت؛

– و أما ثمن تكلفة العقار اذا أسلم الشخص العقار لنفسه.[67]

كما يضاف إلى ثمن التملك مصاريف أخرى تسمى مصاريف التملك أو الاقتناء والتي يراد بها حسب المادة المؤطرة لتحديد الربح العقاري مصاريف وتكاليف كتابة عقد التملك وواجبات ا لتسجيل مصاريف التحفيظ والتنفيذ مصاريف السمسرة والتعويضات من الإفراغ وتقييم هذه المصاريف جزافيا بنسبة 15% من ثمن التملك ماعدا إذا أثبت الخاضع للضريبة أن المصاريف المذكورة تقدر بمبلغ أعلى، ففي هذه الحالة ستأخذ الإدارة الضريبة مبلغ المصاريف الأعلى.

وتجدر الإشارة إلا أنه يمكن إضافة مصاريف أخرى إلى مصاريف التملك في حالة وجودها وإثباتها بالطريقة القانونية الصحيحة وهي نفقات الاستثمار التي اعتبرها المشرع الضريبي كل نفقات تجهيز الأرض والبناء وإعادة البناء والتوسيع والتحديد والتحسين المثبتة بصفة قانونية والهادفة أساسا إلى الزيادة من قيمة العقار التجارية، ومنه الزيادة في ثمنه وهذه النفقات يمكن أن تشمل العقارات المبنية كالتحديد، التوسعة، الزخرفة، النقش، والصياغة..) وكذا العقارات غير المبنية (تجهيز الأرض تقسيمها، مدها بالري والآلات واستصلاحها إن كانت فلاحية)، إضافة إلى نفقات الاستثمار يمكن إضافة فوائد القروض التي قد يكون قد أداها الممتلك عن قرض منح له من اجل تملك العقار أو القيام بالاستثمارات الواردة ذكرها أعلاه.

وكما أشارنا سابقا أن إثبات نفقات الاستثمار يجب أن يكون بطريقة قانونية، وغالبا ما يتم إثباتها كتابة عن طريق الفاتورات أو وثائق أخرى تحل محلها، وتطبيقا لما جاء في المادة 146 من م ع ض المتعلقة بأوراق إثبات النفقات نجد أنها نصت بوضوح على أنه: “يجب أن تكون عملية شراء السلع والخدمات التي يقوم بها الخاضع للضريبة لدى بيع خضع للرسم المهني منجزة فعليا ومثبتة فاتورة قانونية لها قوة الإثبات تحرر في إسم المعني بالأمر… [68]

…. ويجب أن تتضمن الفاتورة أو الوثيقة التي تقوم مقامها نفس البيانات المذكورة في المادة 145أعلاه[69]“

وفي حال عدم وجود ما يثبت هذه النفقات بالطريقة الصحيحة فإن الإدارة الضريبية تباشر مسألة التقدير وفق المقتضيات المنصوص عليها بالمادة 224 من م.ع.ض، وبالتالي تكون إما أمام عملية تقدير من طرف الملزم بالضريبة في حالة غياب أو تعذر إثبات قيمة الاستثمار ، وإما أمام عملية إعادة التقدير من طرف الإدارة الضريبية في حالة وضع الخاضع للضريبة لتقديرات خيالية أو مبالغ فيها أو غير مثبتة، أما استبعادها جملة وتفصيلا دون وجه حق فإن ذلك قد يعرض إلى عدم قبول تصحيحه[70]، وهذا ما أكدته محكمة النقض [71]في قرار لها جاء فيه: “… دون أن تجري بشأن تلك الفاتورات خاصة وأن الإدارة الجبائية هي تلك التي تملك إمكانية جمع المعطيات بخصوص الجهة الصادرة عنها لم تدل بما يفيد كونها مجرد فاتورات صورية أو كونها لا تتعلق بالأشغال موضوعها، وخاصة كذلك أن هذه الفاتورات كها صادرة خلال نفس السنة التي يدعي الطاعن إحداث أشغال البناء والتجهيز فيها خلافا لما ورد بالقرار المطعون فيه وأن واقعة التشييد البناء هي واقعة مادية لا تستلزم بالضرورة إثبات الرخص المتعلقة بها.

وحيث أن المحكمة بنت قرارها باستبعاد الاستثمارات والتحسينات على مجرد افتراض عدم تعلق الوثائق المثبتة لذلك بتلك الاستثمارات لعدم الإدلاء بالتصاميم ورخص البناء دون التحقق بما ذكر….. مما حرم محكمة النقض من بسط رقابتها على وقائع النزاع بارتباط مع المستندات المدلى بها فجاء قرارها ناقص التعليل عرضة للنقض”

وعموما فإن كل هذه المصاريف المضافة لثمن التملك يتعين إثباتها بصفة قانونية ويقع إثباتها على الملزم[72] ثم يعاد تحيينها وفق معاملات إعادة التقييم وفقا للسنة التي تم فيها التفويت حتى يتم الاخذ بها وخصمها من ثمن التفويت والاعتماد عليها من أجل احتساب ض.أ.ع.[73]

وعلى المستوى العملي فالإرادة الضريبية نأخذ بهذه المصاريف كلما تبين لها صحتها القانونية سواء بواسطة الدلائل الكتابية كالفاتورات أو الوثائق الخاصة التي تقوم مقامها أو عن طريق الاستعانة بتقرير خبرة، ولا تقوم برفضها ما عدا في الحالات التي يتعذر فيها الإثبات من قبل الملزم او في حالة المبالغة في تقديرها هنا يكون لها الحق في مباشرة مسطرة التصحيح وإعادة مسألة التقدير وفق ما تقتضيه المادة 224 من م.ع. ض[74] .

 وهكذا فإن الإشكال يطرح في الحالة التي يقوم فعلا الملزم بالضريبة بإنجاز استثمارات على العقار من دون أن يحوز ما يثبتها كتابة. إذ لا يعقل أن يقوم المفتش الضريبي برفض نفقات الاستثمار بالنسبة لبناء منزل مثلا تملكه صاحبه بموجب عقد كتابي وهو عبارة عن أرض عارية وفوته إلى غيره وهو منزل مشيد وتام البناء، وفي المقابل لا يمكن كذلك للمفتش الضريبي أن يقبلها بالرغم من معاينة واقعة البناء إلا بوجود ما يثبت البناء قبل تفويته هذا إضافة إلى إشكال آخر يتعلق بلجوء الملزمين إلى إثبات نفقات الاستثمار بفواتير صورية من أجل الرفع من قيمتها والتهرب من أداء الضريبة، الأمر الذي يؤدي إلى استنزاف الطاقة وتعقيد الإجراءات وإهدار الوقت.

لذا نرى من زاويتنا أنه حان الوقت لأن يتخذ المشرع خطوة للأمام من أجل إعادة النظر في كيفية احتساب نفقات الاستثمار أو النفقات الأخرى وإعادة النظر ككل في كيفية تصفية الضريبة على الأرباح العقارية بتحديد سعر واحد وطريقة واضحة للتضريب.

وفي انتظار تفعيل ذلك تشريعيا فإن تحديد وعاء الضريبة والبحث عن مقدار المادة الخاضعة للضريبة وتحديد أساسها، من اجل تصفيتها يخضعه لتطبيق سعر خاص بها، وقد نصت عليه المادة 73 من م.ع.ض في الفقرة الثانية واو/ [75]6 إذ يتم تطبيق نسبة 20% فيما يخص الأرباح العقارية المحصل عليها أو المثبتة بمناسبة التفويت الأول بعوض للعقارات غير المبنية.

مع مراعاة أحكام المادة 144 والتي تحدد قيمة% 3. وهو الحد الأدنى للضريبة على الأرباح العقارية.

المطلب الثاني: الإشكالات المرتبطة بالضريبة على الأرباح العقارية

تعتبر الضريبة على الأرباح العقارية من الضرائب التي تعتمد في ربطها على إقرارات الملزم مما يجعلها تطرح إشكالات متعددة أبرزها إشكالية التملص الضريبي (الفقرة الأولى) وإشكالية الخضوع للمساهمة الدنيا في هذه الضريبة بغض النظر عن الربح أو  الخسارة التي طالت المعاملة المنشئة للضريبة (الفقرة الثانية)

الفقرة الأولى: إشكالية التملص الضريبي بشأن ضريبة الأرباح العقارية

تخضع المعاملات العقارية كغيرها من المعاملات التجارية أو المدنية للتوجيب في إطار ما يعرف ” بالجباية العقارية” وتهدف الدولة من هذا التوجيب، تحسين المردودية المالية لواجهة النفقات العمومية، وكذا مراقبة السوق العقارية للحفاظ على التوازن بين العرض والطلب ومحاربة المضاربات العقارية[76].

ولئن كانت الضرائب بالمغرب أهم مورد تراهن عليه الدولة من أجل تحقيق التنمية فإن محاوله التملص يؤثر على النظام الجبائي ويساهم في التقليص من الإمكانيات المالية كما يؤدي إلى النقص المستمر في المردودية المالية لميزانية الدولة واللجوء إلى اعتماد القروض لتمويل العجز وتجاوز الأزمات، إضافة إلى أن الواقع العملي يؤكد على أن ض.أ.ع من أكثر الضرائب تعرضا للتملص الضريبي، رغم ما تقدمه الضرائب من مصالح للدولة [77].

تخضع الضريبة لتأثيرات الوسط الاجتماعي والسياسي التي تتفاعل معه حيث أن تحديد درجه وعي الملزم وأسلوب تعامله معها كلها عوامل تلعب دورا حاسما في فهم علاقة التنافر بين الإدارة الجبائية والملزم بالضريبة، فهناك من يعتبرها ثقلا وخسارة لجزء من مداخيله وهناك من يعتبرها تضحية أو مساهمه بجزء من المداخل. لذا فعدم رضى واقتناع الملزمين بالمقابل الضريبي هو ما يدفع بهم إلى البحث عن طرق لتجنيب الضريبة، وإلى ردود فعلية سلبية اتجاه الضريبة واتجاه الإدارة الضريبية اعتقادا منهم بأن ذلك ليس إلا نوع من الدفاع الشرعي ضد مغالاة الدولة في فرضها مفضلين منفعتهم الشخصية الفردية _المال موجود بين أيديهم _على المنفعة البعيدة _المشاريع الممولة من الضريبة_، فالضريبة ما هي إلا وسيلة تعسف على أملاكهم.[78]

ونظرا لهاته السمعة السيئة التي تتمتع بها الضريبة حاول أحد المهتمين[79] استقصاء العوامل والعلل الكامنة وراء ظاهره التملص الضريبي حتى يتم إيجاد آليات للحد منها.

وتتجلى أهم تمظهرات تملص الضريبة في تهرب والغش الضريبيين[80] حيث يقصد بالأول الاستعمال الذكي للنصوص الجبائية قصد الدفع اقل قدر ممكن من الضريبة عن طريق العمليات لخاصة ومنظمة تستهدف ثغرات والفراغات القانونية، دون خرق القواعد هذه النصوص أو المساس بها[81]

أما الغش الضريبي فهو مجموع العمليات التي تستهدف إخفاء جزء أو كل المادة الضريبة وعدم إخضاعها للضريبة الواجبة.[82]

ولقد عرفه التشريع الفرنسي بأنه ” قيام الشخص بالاحتيال أو محاولته بطرق احتيالية النقص من أساس فرض الضريبة من اجل التملص بشكل جزئي أو كلي من الضرائب المفروضة في هذا القانون….[83]“

ويتضح من التعاريف الواردة أعلاه أن التهرب الضريبي يمارس داخل دائرة القانون أمام الغش الضريبي فهو حذف واضح للقاعدة القانونية الضريبية وبالرغم من اختلالها تبقى لآثارهما متشابهة وتجمعهما نفس الغاية وهي التملص من أداء الضريبة.

وتجدر الإشارة إلى أن النظام الضريبي العقاري هو الأكثر تضرر من تبعات التملص الضريبي وذلك للتفشي الكبير لهذه الظاهرة على مستوى وعائه يسبب إخفاء ثمن الحقيقي المصرح أو متفق عليه في العقد التفويت مما استدعى معه تدخل الإدارة الضريبة من اجل فرض مسطره تصحيحها كما يتم الوقوف عند ذلك لاحقا وهذا ما يؤكد أن ض.أ. ع هي أكثر خضوعا لرقابة الإدارة الضريبة وأكثر تأثرا بالاختلالات التي يعرفها القطاع العقاري.[84]

وهكذا فإن التنظيم الفني للضرائب العقارية يتم بنوع من التعقيد والتقنية ، بحيث يصعب حتى على المختصين في الميدان فهم ميكانيزمات استغلاله، مما يجعل أغلب الملزمين يلجؤون لوسطاء بينهم وبين الإدارة الضريبة في قيام بالإجراءات الضريبية والنظام الضريبي بالمغرب يعتمد نظام التصريح ويقر تعميمه ، بالمقابل نجد أن أغلبية الملزمين لا يتوفرون على ضريبة تساعدهم على فهم كيفيه التصريح أو حتى كيفيه ملئ نماذج الاقرار الضريبي التي تضعها الإدارة رهنه إشارتهم ، مما يؤدي بهم إلى عدم تقديمهم لإقراراتهم داخل الأجل القانوني المحدد له وقد يمتنعون عن القيام بواجباتهم وذلك عن طريق الإدلاء بمعطيات الإخفاء الثمن الحقيقي الوارد في عقود التفويتات[85]

ثم إن ظاهرة نقصان في ثمن التفويت أضحت آفة متفشية عبر جميع ربوع المملكة المغربية غايتها هي التملص من أداء الضريبة على الجزء المخفي من ثمن التفويت والذي يصل أحيانا إلى نسب مئوية عالية.

هذه الممارسة سارت في منحه الاعتياد عليها حتى باتت مسالة عادية في إطار التهرب المشروع لدى جل الملزمين كلما سنحت لهم الفرصة في شراء العقار بالمغرب وهي ما يعرف في السوق العقاري” بالسوق السوداء ‘’ le noir … وتتم هذه العملية باتفاق مسبق بين البائع والمشتري على طريقة أداء الثمن، إذ يتم دفع المبلغ المصرح به من لدن البائع والمدرج في العقد التفويت أمام الجهة الموثقة للعقد وأمام الإدارة الضريبة على أن يتم الدفع ما تبقى من الثمن غير المقر به بشكل سري. مما أضفى على سوق العقار نوعا من اللاشفافية واللا مصداقية في أثمنتها، بحيث تفقد فيه التفويتات العقارية الضمانات القانونية علاوة على كونها تحرم صندوق خزينة الدولة من مدا خيل هامة. [86]

وهنا في هذا الصدد يتمثل جليا الدور الهام الذي يقوم به مهنيي توثيق التصرفات العقارية في مكافحة التهرب الضريبي، حيث ربط المشرع المغربي عمل الموثقين والعدول بإدارة الضرائب، فبالإضافة إلى دورهم في أداء الواجبات الضريبية الناتجة عن التفويتات المبرمة عندهم، وذلك نيابة عن الأطراف قصد حماية حقوق الخزينة لهم، دور مهم وأساسي في مكافحة التهرب الضريبي والذي يتجلى في التأكد من وضعية العقار، والالتزام بإعلام الأطراف المتعاقدة بالمقتضيات المطبقة عند مخالفة الضريبة العقارية، إذ أنه قبل صدور ق.م لسنة 2016 كان المشرع المغربي يمنع على الموثقين  والعدول أن يحرروا أي عقد يتضمن تفويت أملاك خاضعة للضريبة قبل أن تقدم إلهم شهادة الإبراء الضريبي مسلمة من مصلحة التحصيل والتي تثبت أداء الضرائب والرسوم الواجبة والمتعلقة بسنة التفويت والسنوات السابقة، وذلك ما يستشف من المادة 139/17 من م. ع. َض من قبل التعديل والتي جاءت صباغتها على الشكل التالي “يخطر على الموثقين …. أن يحرروا أي عقد …. ما لم. تسلم إليهم شهادة من مصلحة تحصيل الضرائب” أما صياغة هذه المادة بعد التعديل فقد جاءت على الشكل التالي “في حالة انتقال ملكية عقار أو تفويته، يتعين على … الموثقين …. أن يطالبوا بالإدلاء لهم بشهادة مسلمة من مصالح التحصيل تثبت أداء حصص الضرائب والرسوم المثقل بها العقار برسم السنة التي تم فيها انتقال ملكيته أو تقويته، وكذا السنوات السابقة، وذلك تحت طائلة إلزامهم بأدائها على وجه التضامن مع الخاضع للضريبة.”[87]

والموثق وإن كان مسؤولا عن الحصول على شهادة الإبراء الضريبي لإلحاقها بالعقد المراد تسجيله، فإن أغلب الموثقين لا يطالبون البائع بتقديم هذه الشهادة، وهذا فيه خطر كبير قد يتحمل بمقتضاه الموثق المسؤولية حالة اكتشاف عدم وقوع العقار داخل المدار الحضري، خاصة وأن الجهاز القضائي يعتبر متشددا. في مؤاخذة الموثق على كل مخالفة يقوم بها في هذا الجانب. لما في ذلك من ضياع الحقوق الخزينة العامة.[88]

وفي هذا الإطار قضت المحكمة الابتدائية بتمارة [89]بمتابعة موثقة بعد استقرائها لوثائق الملف، حيث تبين لها أن الأمر يتعلق بمخالفة مهنية تتمثل في عدم حصول الموثقة على وصل الإبراء الضريبي في إطار المادة 95 من مدونة تحصيل الديون العمومية “

يتبين لنا من خلال هذا الحكم أن القضاء يحمل المسؤولية للموثق في حالة عدم التأكد من الوضعية الضريبية للعقار عن طريق المطالبة بالإدلاء له بالإبراء الضريبي، وهذا مسايرة للتوجه التشريعي الوارد في المادة 95 من مدونة تحصيل الديون العمومية[90] بحيث حسنا فعل المشرع المغربي حينما رتب الجزاء في حق الموثقين وجعلهم مسؤولين على وجه التضامن مع الملزمين بأداء مبلغ الضريبة في حالة عدم مطالبة الملزم بالإدلاء بالشهادة المذكورة أعلاه.

خلاصة القول إن الالتزامات التي تقع على عاتق الموثق سواء في الشق المتمثل في استخلاص الضرائب أو في الشق المتعلق بمكافحة التهرب الضريبي لها أهمية القصوى: بحيث توفر للمتعاملين عقارا خال من التحملات الضريبية من جهة، ومن جهة أخرى تساهم في استخلاص حقوق الخزينة العامة التي تعتبر من أهم مصادر الاستثمار بالمملكة.

وما يلاحظ على هذه الممارسة أنها اجتاحت جميع أصناف العقارات بما فيها حتى السكن الاجتماعي رغم أن هذا النوع من السكن جاء من أجل تلبية حاجيات الأسر ذات الدخل المحدود وتمكينها من امتلاك مسكن بسعر معقول يوافق إمكانياتها المادية وكذا محاربة السكن الغير اللائق ومدن الصفيح بالرغم من الجميع الامتيازات الممنوحة للمنعشين العقاريين من قبل الدولة[91].

وتبعا لذلك فهذه الممارسة ما هي إلا مطية من أجل التملص من أداء الضريبة وترجمة لنفور نفسية الملزم ورفضه المشاركة في الفعل الجبائي وتحمل جزء من الأعباء العامة.

بيد أن المشرع الضريبي وتكريسا لمبدأ العدالة وتحقيق مساواة الجميع امام الواجب المتعلق بأداء الضريبة المستحقة قانونيا اوكل للإدارة الضريبة مجموعة من الاختصاصات للعمل على احتواء ظاهرة التملص الضريبي بداية بمسطرة التصحيح الواردة في المادة 224 من المدونة العامة للضرائب كلما نسب لها عدم تناسب ثمن التفويت للقيمة التجارية للعقار مرورا بتبسيط البيانات التقنية لفرض الضريبة أثناء المسطرة التواجهية ووصولا إلى طمأنة الملزم وتعزيز ثقته وذلك في إطار إرساء قواعد الإدارة المواطنة.[92]

وفي نفس السياق تجدر الإشارة إلى أن هناك تملصا آخر يشمل أحد العناصر التي تتأسس عليها فرض ض.أ.ع وهي نفقات الاستثمار إذ يتم الرفع من مقدارها بغية الاستفادة من خصمها والتقليص من الربح الصافي، فيتم إثباتها بمجموعة من الفواتير المزورة والغير الصحيحة لذلك يتعين على مفتش الضرائب المختص أن يولي مزيدا من الحيطة والحذر ويكون يقظا لمثل هاته الممارسات التي أصبحت مستفحلة بشدة.[93]

 وفي هذا الصدد، كشف فوزي لقجع، خلال المناقشة التفصيلية لمشروع قانون المالية برسم سنة 2023 بلجنة المالية والتخطيط والتنمية الاقتصادية بمجلس المستشارين[94] بتاريخ، أن ” الأرباح العقارية التي يتم التصريح بها لدى إدارة الضرائب ليست حقيقية دائما، مشيرا إلى أن الباقي استخلاصه من الضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية بلغ 24.7 مليارات درهم.

من جهة أخرى، رفض الوزير المنتدب لدى وزارة الاقتصاد والمالية المكلف بالميزانية التراجع عن المقتضيات الضريبية الجديدة المتعلقة بالضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية فيما يخص طلب الرأي المسبق للإدارة.

وقال فوزي لقجع: “الحكومة لم ترفع الضريبة على الأرباح العقارية، بل فقط طلبنا ممن يريد بيع عقار أن يتوجه إلى إدارة الضرائب ويطلب استشارة فيما يخص عناصر تحديد الربح العقاري الصافي المفروض عليه الضريبة”.

وتسعى وزارة الاقتصاد والمالية، من خلال هذا الإجراء، إلى ضبط المعاملات العقارية ومحاربة الغش الضريبي.

وفي هذا الصدد، نصت المادة 234 مكررة أربع مرات على طلب الرأي المسبق للإدارة فيما يخص الضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية.

وحسب المادة سالفة الذكر، يمكن للخاضعين للضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية “طلب الرأي المسبق لإدارة الضرائب فيما يخص عناصر تحديد الربح العقاري الصافي المفروضة عليه الضريبة ومبلغ الضريبة المطابق له، وإن اقتضى الحال فيما يخص حق الاستفادة من الإعفاء من هذه الضريبة”.

ويجب أن يقدم هذا الطلب بطريقة إلكترونية وفق نموذج تعده الإدارة خلال الثلاثين يوما الموالية لتاريخ إنجاز الوعد بالبيع، مع ضرورة إرفاقه بالعناصر المتعلقة بعملية البيع المزمع إنجازها، وأوراق الإثبات المتعلقة بتحديد الضريبة أو الإعفاء منها، وكل وثيقة أخرى أو معلومة تبرر هذا الطلب.

ويمنح مشروع قانون المالية إدارة الضرائب مهلة ستين يوما للإدلاء بجوابها، الذي يعد بمثابة شهادة “تصفية الضريبة أو إعفاء المعني بالأمر منها. ويظل هذا الجواب ساري المفعول لمدة ستة أشهر.

وحسب المقتضيات الجديدة التي جاء بها مشروع قانون المالية، فإنه في حالة قيام الخاضع للضريبة بإيداع إقراره بعد التفويت وقام بأداء الضريبة على أساس عناصر شهادة تصفية الضريبة يعفى من المراقبة الجبائية فيما يتعلق بالضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية، أما إذا لم يتم تقديمه على أساس هذه الشهادة فيمكن أن يكون موضوع تصحيح من طرف إدارة الضرائب.

ويمنح مشروع قانون المالية إدارة الضرائب مهلة ستين يوما للإدلاء بجوابها، الذي يعد بمثابة شهادة “تصفية الضريبة أو إعفاء المعني بالأمر منها. ويظل هذا الجواب ساري المفعول لمدة ستة أشهر.

وحسب المقتضيات الجديدة التي جاء بها مشروع قانون المالية، فإنه في حالة قيام الخاضع للضريبة بإيداع إقراره بعد التفويت وقام بأداء الضريبة على أساس عناصر شهادة تصفية الضريبة يعفى من المراقبة الجبائية فيما يتعلق بالضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية، أما إذا لم يتم تقديمه على أساس هذه الشهادة فيمكن أن يكون موضوع تصحيح من طرف إدارة الضرائب.”

والرأي فيما نعتقد أنه حان الأوان لخلق توازن في العلاقة الجبائية بين الملزم والإدارة وذلك بعقلنة تفويت القطاع العقاري ومحاولة تعزيز ثقة الملزم بالإدارة الضريبة باعتبارها شريكا أو مساهما “مستهلكا”.

الفقرة الثانية: إشكالية الخضوع للمساهمة الدنيا في الأرباح العقارية

إذ كان المشرع الضريبي من خلال المواد ،61 ،65 ،73 من م.ع.ض قد حدد المعيار الواجب اعتماده – الربح المحقق في فرض الضريبة وتطبيق سعر 20% عليها فإنه بادر الفرض مساهمة دنيا على البيوعات العقارية بنسبة 3% من ثمن البيع حتى في حال غياب ربح ناتج عنها.

وربما كانت غاية المشرع من إقرار الحد الأدنى ض.أ.ع الحد من آثار التملص الضريبي الشائع والمتمثل في عدم الإفصاح في العقود عن مجموعة الثمن المتعاقد به كما هو الشأن بالنسبة لظاهرة الشركات والمقاولات التي تطرح باستمرار الخسارة في استغلالها.[95]

بتنصيصه على ذلك فقد قصد المشرع إحداث مقتضى جديد يخرج عن نطاق الفرض. وبالتالي يكون ما قصده المشرع من ذلك وعبر عنه بصريح العبارة هو إخضاع جميع التفويتات المعنية ل ض.أ.ع. مساواة منه بين مختلف فئات الملزمين وتحديدها في نسبة %2 للمرفوعة فيما بعد إلى 3% من ثمن التفويت بعد التعديلات التي لحقت القانون 89_17 المنظم للضريبة العامة على الدخل.

وإلى حدود سنة 2018 فإن المشرع الضريبي في الفقرة الأخيرة من المادة 144 كان ينص على:

الحد الأدنى للضريبة على الدخل المتعلقة بالربح العقاري:

1 – يجب على الخاضعين للضريبة الذين يقومون بعمليات مفروضة عليها الضريبة والمشار إليها في المادة 161 اعلاه، أداء حد أدنى للضريبة لا يقل عن 3% من ثمن البيع ولو في غياب الربح”.

إلا أنه في سنة 2019 وبمقتضى المادة 7 من ق.م اقترح المشرع الضريبي مقتضى جديدا يشمله تطبيق الحد الأدنى للضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية وذلك في حال بيع السكن رئيسي يتجاوز 4 ملايين درهم إذ تطبق الضريبة إلا على ما زاد عن هذا المبلغ أي أنه إذا كان سعر البيع يصل إلى 4 ملايين درهم و500 ألف درهم فإن الضريبة تطبق على فقط على 500 ألف درهم وليس على المبلغ الإجمالي للبيع وبالتالي يكون المبلغ الضريبة في هذه الحال هو 15000 درهم.

وقد نصب ديباجة المادة 144 من م.ع.ض لسنة [96]2019 على ما يلي:

– 2- يجب على الخاضعين للضريبة الذين يقومون بعمليات تفويت عقار أو جزء من عقار

|| الحد الأدنى للضريبة على الدخل برسم الأرباح العقارية :

– 1 – يجب على الخاضعين للضريبة الذين يقومون بعمليات مفروضة عليها الضريبة والمشار إليها في المادة 61 البند الثاني أعلاه أداء حد أدنى للضريبة لا يقل عن 3% من ثمن البيع ولو في غياب الربح. المشار إليها في المادة 63 – والذي يتجاوز ثمن تفويته مبلغ 4 ملايين درهم أداء حد أدنى للضريبة نسبة 3% من ثمن التفويت على الجزء الذي يفوق هذا المبلغ “.

و لقد لقي هذا المقتضى المستجد الأخير استياء عارما بالنظر إلى أن الأرباح المحصلة من البيع السكن الرئيسي كانت معفية من الضريبة والاعتقاد بأن المقتضى يطبق على جميع دون استثناء وذلك في إطار فهم خاطئ للنص القانوني .

وفي هذا الصدد ترى إحدى الباحثات[97]  أن المشرع الضريبي عندما وسع من نطاق تطبيق الحد الأدنى للمساهمة في ضريبة الأرباح العقارية وربطه بنسبة 3% من ثمن التفويت على الجزء الذي يفوق مبلغ 4 ملايين درهم فإنه لم يتراجع عن الإعفاء الذي قرره بشأن السكن الرئيسي كما سنتناول ذلك بتفصيل في الفقرات التالية وإنما حاول إشراك الجميع في تحمل أعباء النفقات الدولة ولو بنسبة بسيطة 963 (%3 عن الجزء الذي يفوق مبلغ 4 ملايين درهم ) أمام القيمة المالية للمبلغ المفوت به، إذ لا يعقل أن تفرض هاته النسبة على التفويتات التي يغيب فيها الربح من أصله، وتستلها من التفويتات التي يتجاوز مبلغها 4 ملايين درهم التي يفترض فيها حصول الربح فقط من خلال جسامة مبلغها ومن ثم يتوجب إشراك هؤلاء الملزمين الذي يعتبرون من أصحاب ملاءة الذمة المالية في دعم موارد خزينة الدولة ولو بنسبة بسيطة.

وفي نفس الصدد نجد رأي أحد الدارسين[98] الذين اعتبروا أن المشرع لما فرض المساهمة الدنيا على البيوعات العقارية بنسبة 3% بغض النظر عن نتيجة المعاملة العقارية ربحا أو خسارة كان يجدر به تسمية هذه الضريبة بضريبة المساهمة على البيوعات العقارية عوض ضريبة الأرباح العقارية.

إلا أن الاجتهاد القضائي أخذ منحى آخر حسب القرار الصادر عن المحكمة الإدارية بأكادير[99] الذي تتلخص وقائعه في كون الطاعن اشترى عقارات بمقتضى عقد توثيقي بمبلغ إجمالي قدره 55.000.000 درهم وتم بيعها بالمزاد العلني من طرف المحكمة بمبلغ إجمالي قدره 39.000.00 درهم، فقامت إدارة الضرائب بالفرض التلقائي للضريبة على الأرباح العقارية على الطاعن على أساس ثمن البيع وطبقت في حقه مبلغ المساهمة الدنيا التي هي آنذاك وقبل التعديل 2% من ثمن البيع فطعن في الضريبة المذكورة بعلة أي الضريبة المفروضة غير مستحقة باعتبار أنه غير ملزم أصلا بهذه الضريبة لأنه لم يحقق أي بح، فتم إلغاء الضريبة على الأرباح العقارية على أساس أنها لا تستحق إلا على أساس ربح محقق على أن لا يقل بمبلغ هذه الضريبة عن 2% من ثمن البيع والذي تم تعديله بجعله 3% وأنه مام عدم تحقق ربح مستحق عند الضريبة فإنه لا مبرر لتطبيق المساهمة الدنيا لعدم وجود ضريبة أصلا.

المبحث الثاني: سلطات الإدارة الضريبية بين ضمانات الملزم وحماية الإلزام الضريبي

خول المشرع الضريبي للإدارة الضريبية مجموعة من الميكانزمات التي تمكنها من مراقبة مختلف العمليات التي يقوم بها الملزم وذلك عن طريق مسطرة التصحيح التي تفعلها الإدارة بعد تأكدها من عدم صحة الاقرارات المدلى بها من طرفه_الملزم بالضريبة_ محاولا بذلك خلق جو من الثقة المتبادلة بين قطبي الضريبة العقارية، كما رسم لها حدودا لا ينبغي تجاوزها، فعلى مستوى حدود جبايتها، بين طبيعتها و الوعاء الخاضع ووقت فرضها و استخلاصها و الأساس الذي تبنى عليه، و سعرها و الأشخاص المخاطبين بها، فأبرز بذلك مختلف معالمها رفعا لكل جهالة.

وفي المقابل كان لا بد فرض مجموعة من الالتزامات على الملزم بالأداء والتي شكلت بالمقابل ضمانات للإدارة المكلفة بالتحصيل كما وفر له حقوق من أجل خلق نوعا من التوازن بين مصلحة الإدارة ومصلحة الأشخاص.

ومحاولة منا لمقاربة أبرز هذه الصلاحيات والالتزامات ارتأينا تقسيم المبحث الى مطلبين وذلك وفق المنهج التالي:

المطلب الأول: التزامات الملزم بالضريبة على الأرباح العقارية وجزاءات الإخلال بها

المطلب الثاني: صلاحيات الإدارة الضريبية بشأن إقرارات الخاضعين للضريبة العقارية

المطلب الأول: إلتزامات الخاضع للضريبة على الأرباح العقارية وجزاءات الاخلال بها

لقد فرض المشرع الضريبي على عاتق الملزم ب ض.أ.ع مجموعة من الالتزامات تبتدئ بتقديم الإقرار الذي يعتبر كحلقة أولى في سلسلة حلقات الربط الضريبي فهو يحمي الخاضع للضريبة من أي مفاجأة  ضريبية وتنتهي بضرورة سداد الدين الضريبي(الفقرة الأولى)، وأوجب في حالة الاخلال بهذه الالتزامات  توقيع بعض الجزاءات(الفقرةالثانية).

الفقرة الأولى: التزامات الخاضع للضريبة على الأرباح العقارية

يعتبر إبداع الإقرار الضريبي أهم التزام يقع على عاتق الملزم بالضريبة على الأرباح العقارية كحلقة أولى ضمن سلسلة حلقات عملية الربط الضريبي فهو يحمي الخاضع للضريبة من أي مفاجأة ضريبة قد تتجلى في الفرض التلقائي في حالة عدم تقديمه للتصريح.

وبالرجوع إلى مقتضيات م.ع.ض نجدها تستعمل تارة مصطلح الإقرار وتارة أخرى مصطلح “التصريح ” إلا أن المصطلح الوارد بكثرة هو ” الإقرار[100] ولم يقدم المشرع تعريفا واضحا له تاركا المجال للاجتهاد الفقهي حيث عرفه أحد الفقهاء أنه اعتراف شخص بحق عليه لشخص آخر بحيث لا يكون القصد هو إنشاء الحق في ذمته[101].

وفي نفس السياق اعتبره أحد الدارسين[102] أنه مبادرة إجبارية وضرورية من قبل الملزم في العملية الضريبة تستهدف إخبار الإدارة الضريبة بواقعة معينة لها آثار جانبية، وبجميع الظروف والملابسات التي لها علاقة بالواقعة المنشئة للضريبة والتي من شأنها التأثير على المادة الضريبة.

ومن خلال ما سبق يمكن تعريف الاقرار بأنه التزام قانوني يتحمله الملزم بموجب نص قانوني حسب الواقعة المنشئة للضريبة موضوع الإقرار تعبر فيه عن رغبته بشكل تلقائي في الإسهام في تحمل النفقات العمومي[103].

وهكذا نجد المشرع الضريبي قد نص في المادة 83 من م. ع. ض على ضرورة إيداع الإقرار والتصريح بالعمليات الواردة ضمن مقتضيات الفقرة الثانية من المادة 61 من م. ع. ض.، وفق مطبوع نموذجي تعده الإدارة مسبقا، ويجب أن يكون مشفوعا بجميع الأوراق الضرورية لاحتساب وتصفية الضريبة كأصول وعقود التملك أو الاقتناء أو الحيازة، وكذا الوثائق المتعلقة بالمصاريف والنفقات المرتبطة بها إضافة الى عقود التفويت والمصاريف والاستثمارات المنجزة بكيفية قانونية مقابل وصل بالإيداع وداخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ التفويت كما ذكرنا سابقا . كما جاء في ممون المادة 61 “فيما يتعلق بتفويت الممتلكات العقارية أو الحقوق العينة المرتبطة بها، يجب على الملاك أو أصحاب حق الانتفاع والخاضعين للضريبة أن يسلموا مقابل وصل في نفس الوقت أن اقتضى الحال مع دفع الضريبة المنصوص عليه في المادة 173 ادناه إقرارا إلى فائض إدارة الضرائب خلال (30) يوما الموالية لتاريخ التفويت “

غير أن المشرع الضريبي استثنى من مسطرة إبداع الإقرار بالتفويتات الواردة أعلاه التي تتم عن طريق نزع الملكية لأجل المنفعة العامة، حيث توجب على المنزوع ملكيته الإدلاء بتصريحه خلال الثلاثين 30 يوما الموالية لتاريخ قبض التعويض وهو ما نصت عليه الفقرة الثانية من المادة 83 من م ع ض والتي جاء فيها “. غير أن الاقرار المنصوص عليه أعلاه، يجب ألا يدلى به. إذا تعلق الأمر بنزع ملكية لأجل المنفعة العامة خلال الثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ قبض التعويض عن نزع الملكية”.

بيد أن المشرع عندما نص على ضرورة تقديم إقرارات بشأن تفويت الممتلكات العقارية أو الحقوق المعينة المرتبطة بها داخل 30 يوما الموالية لتاريخ التفويت لم يميز بين التفويتات الرضائية والجبرية التي تتم عن طريق المزاد العلني لذا يبقى التساؤل مشروعا هنا إذا ما كانت التفويتات الجبرية تخضع لنفس المقتضى الوارد أعلاه؟

 هنا يرى بعض الباحثين [104]أن المشرع كان يتوجب عليه أن يستثنى البيع بالمزاد العلني من الفقرة الأولى من المادة 83 من م.ع.ض كما فعل بشأن نزع الملكية لأجل المنفعة ويحدد تاريخ إبداع الإقرار في 30 يوما الموالية من تاريخ قبض ثمن المزايدة وليس من تاريخ محضر المزايدة[105].

وتضيف المادة 83 من م. ع.ض في فقرتها الثانية أنه يتوجب كذلك على الملزمين الذي أنجزوا عمليات المساهمة أن يقدموا إقرارا داخل أجل 60 يوما الموالية لتاريخ العقد الذي تم بموجبه انجاز المساهمة بشرط أن يسلموا وصلا من مفتش الضريبة التابع له موقع العقار أو الحق العيني ووجوب إرفاق هذا الإقرار بالعقد الذي تمت بموجبه عملية المساهمة والمتضمن لثمن التملك وقيمة العقار المساهم بها، إضافة الى بيان يتضمن موقع العقار او الحق العين العقاري أو هما معا وكذا المقر الاجتماعي أو الموطن الضريبي.. [106]إلخ.

ولئن كان إقرار الملزم يجسد نمطا حضاريا راقيا للمواطنة الجبائية والحوار الفعال بين الإدارة الضريبة والخاضع للضريبة الذي يبدي رغبته في تحمله للأعباء العمومية من خلال التصريح الذي يتقدم به فإنه ينبغي توفير بعض الشروط فيه حتى يحقق هذه الغاية.

وبالرجوع إلى نفس المادة المؤطرة لموضوع الإقرار بالأرباح العقارية نجد أن المشرع لم يحدد البيانات الشكلية التي يجب أن يتضمنها التصريح على غرار ما نص عليه بخصوص الإقرارات الأخرى في نفس المدونة.. واكتفى بأن يحرر هذا الإقرار وفق المطبوع النموذجي التي يصدر عن الإدارة.

 ومن خلال الاطلاع على هذا النموذج المتعلق بالإقرار بالأرباح العقارية يتضح أنه يستلزم توفر مجموعة من البيانات الشكلية حيث تمكن من تسهيل الوصول والتواصل مع الملزم من قبل. الإدارة[107]، فمنها :

ما يتعلق بهوية الشخص المفوت اسمه العائلي والشخصي، عنوان إقامته. رقم بطاقة الوطنية (رقم التعريف الضريبة، هاتفه ……

– ما يتعلق بهوية المتملك : الاسم العائلي والشخصي ، عنوان اقامته ……

-تحديد طريقة الاقتناء شراء، إرث ……

ما يتعلق بتعيين العقار موضوع التفويت: نوع العقار رقم التعريف رسم الخدمات الجماعية، رقم الرسم العقاري

تخصيص العقار، عدد السنوات في حال تعلق الأمر بسكنى رئيسية.

تحديد طريقة التفويت: بيع نزع ملكية، تبادل قسمة هبة المساهمة من شركة…

ذلك بالإضافة إلى البيانات المتعلقة بتحديد نصب التفويت والتملك ومصاريفها وتحديد نفقات الاستثمار والتي يقوم الملزم بملئها والتوقيع في أسفل المطبوع عليها وذلك على اعتبار أن الملزم هو الشخص الوحيد الذي يعرف حقيقة هاته العناصر أما الإدارة الضريبية فهي قد لا تصل إلى تقدير هاته العناصر إلا بعد تحليلها وتهيئي وسائل تبريرها.[108]

وقد أثير الإشكال في هذا الصدد بشأن التوقيع الذي أغفل المشرع الضريبي تنظيمه ضمن نصوص م.ع.ض، والذي يفرض فيه مبدأ أن يكون صادرا من طرف الشخص الذي له الصفة في ذلك حيث يضفي طابع الرسمية على صفة مقدم الإقرار إذ يمكن لهذا التوقيع أن يكون محل إنكار من طرف الملزم من أجل أن يتملص من أداء الضريبة أو أن يستصدر حكما بإلغائها [109].

وفي هذا الإطار عرض على إدارية وجدة نزاع حول نفي بعض الملزمين لتوقيعهم الوارد في التصريح من أجل إلغاء الضريبة المفروضة عليهم، لتقضي المحكمة بعدما اقتنعت بأن النصوص الضريبية المنظمة للتصريح منها المادة 100 من القانون رقم 17-89 المتعلق بالضريبة العامة على الدخل لا تجعل من التوقيع بيانا إلزاميا[110] .

و من خلال هذا التوجه القضائي يتضح أن أهمية التوقيع تكمن في إثبات أن ما ورد في الإقرار ينسب إلى الملزم ، و بالتالي لا يمكن بأي حال من الأحوال تحميل خزينة الدولة تبعات إنكار التوقيع ولا يمكن  أن يكون الإقرار مستكملا لجميع البيانات الواردة في المطبوع النموذجي إذ يحب أن يكون صادق في مضمونه بحيث تعكس حسن نية الخاضع ، وغير متناقض في المعلومات المصرح بها، مبررا بالوثائق المبيئة بالشكل الذي يجعل الإدارة تقتنع ، وأن يكون التصريح جامعا يحيط الإدارة بكل ما له علاقة بالمادة الضريبية حتى يكون مضمونه ، قرينة على الخاضع وحجة قوية لصالحه.[111]

كما أن المشرع أقر إمكانية إدلاء الخاضعين بالضريبة على الأرباح العقارية بإقراراتهم بطريقة إلكترونية معتبرا أن هاته الأخيرة لها نفس الآثار القانونية للإقرارات المحررة وفق النموذج الذي تضعه الإدارة رهن إشارة الملزم.[112]

ولقد نصت المادة 155 على وجوب الإدلاء بالإقرارات الإلكترونية لدى إدارة الضرائب بالنسبة للخاضعين للضريبة على الدخل والأرباح العقارية إحدى أصناف الضريبة على الدخل وفق المادة 22 م.ع.ض.

ومنه أصبح لزاما على الخاضعين للضريبة الإدلاء بتصريحاتهم بطريقة إلكترونية تحت طائلة رفض غير ذلك من الإقرارات ابتداء من سنة 2018 ومن ثم فإن الدعامة التقليدية المعتمدة على الأوراق بدأت تترك مجالها تدريجيا للدعامة الإلكترونية التي تتم بالسرعة والفعالية في تبادل المعلومات بين الخاضع والإدارة الضريبة.[113]

وتبعا لذلك فإن الاقرار سواء كان مقدما بطريقة تقليدية أو الكترونية توجب على الخاضع للضريبة مراعاة بياناته بدقة حيث يتم اضفاء صبغة المصداقية عليه وتقديمه داخل أجله القانوني دون التماس أعذار بالجهل بتقنياته، لأن الأمر لا يمنح الخاضع أية مزية بل إنه قد يترتب عليه عواقب ليست في صالحه. وتثار الإشكالية على مستوى ايداع الإقرار في حال تعد الشركاء فهل الإقرار المقدم من طرف الشريك على الشياع يلزم باقي الشركاء؟

على مستوى الواقع العلمي[114] فإن ادارة الضريبة تعتبر الإقرار الصادر من أحد الشركاء على الشياع ملزم لكافة الشركاء وغالبا ما تأتي في صياغة الإقرارات عبارة “فلان ومن معه دون ذكر أسماء هؤلاء الشركاء إلا انه على مستوى القضاء الإداري يعتبر إقرار الخاضع ملزم فقط له في حدود نصيبه وحصته وقد جاء في إحدى حيثيات أحكامه[115] ما يلي ” اقرار أحد البائعين بثمن التفويت بمناسبة مراجعة ض.أ.ع لا يؤخد به إلا إذا كان مضمنا في عقد البيع حسب مضمون المادة 65 من المدونة العامة للضرائب. طالما أن القواعد العامة للالتزام الواجبة النص والمقدمة على ما عداها من النصوص الأخرى، باعتبارها مقتضيات خاصة في المجال المدني تقدم على النص الضريبي تقضي بأن اقرار الشريك ليس حجة على باقي الشركاء، وهو لا يلزم صاحبه إلا بالنسبة إلى نصيبه وفي حدود حصته، لأنه لا يعقل ان يتحمل باقي الشركاء خطأ شريكهم لأنه وكيلهم فيما ينفع لا فيما يضر.

وانطلاقا من هذا التعليل القضائي يتضح انه غلب احكام القانون المدني على أحكام القانون الضريبي سعيا منه إلىى حماية الملزم وتحقيق العدالة الضريبية، وبمجرد وضع الاقرار بالتفويت وجب أداء مبلغ الضريبة المستحقة عليه مباشرة وبكيفية تلقائية وفق ما نصت عليه المادة 173 من م. ع. ض لدى قابض إدارة الضرائب بموقع العقار موضوع التفويت[116] .

وإذا كان المشرع قد أوجب الإقرار الإلكتروني فإنه قد ربطه بالأداء الإلكتروني، في نفس الوقت إذ نص في المادة 169 من م.ع. ض على وجوب الأداء بطريقة الكترونية بالنسبة للخاضعين للضريبة المشار إليهم في المادة 155 أعلاه بما فيهم الخاضعين ض.أ.ع وأن هذا الأداء له نفس اثار الأداءات المنصوص عليها في المدونة العامة للضرائب.[117]

الفقرة الثانية: جزاءات إخلال الملزم بالتزاماته

إذا كان النظام الضريبي يعتمد على التصريح كأحد أهم الالتزامات التي تقع على عائق الخاضع للضريبة فإن ذلك يستتبعه بالضرورة مراقبة الإدارة الضريبية بوضع هذه الإقرارات داخل أجلها القانوني ومتابعتها الدائمة لمدى صدق التصاريح المقدمة من طرف الملزم.

فكلما تبين للإدارة الضريبية نقص في التصريح وطالب من الخاضع الإدلاء بجميع المعلومات التي ستفيد في فرض الضريبة بشكل سليم وقانوني وفي حال رفضه على تقديم تلك المعلومات وأدلى بأخرى خاطئة قصد تضليل الإدارة فإنها تباشر معه مسطرة التصحيح وفق المادة 224 من م.ع.ض والتي سيأتي الحديث عنها بتفصيل في الفقرة المتعلقة بدراسة مسطرة التصحيح كإحدى المساطر الخاصة للحفاظ على حقوق الخزينة، كما يمكنها أن تفرض الضريبة بصورة تلقائية في حال عدم وضع الإقرار داخل الأجل القانوني وفق المادة 228 من م. ع. ض.[118]

م.ض لم يسمح باللجوء إلى هذه المسطرة إلا كوسيلة للعقاب في الحالات التي لا يلتزم فيها الخاضع لالتزاماته الجبائية بالإضافة إلى إمكانية فرض جزاءات في حال مخالفة المقتضيات القانونية التي تنص على وجوب الادلاء بالتصريح بها.

وتوقيع الجزاء هو سلاح فعال جعله م.ض بيد الإدارة الضريبية من اجل حماية المصالح الضربية والتقليل من حالات التملص الضريبي، ففرض عقوبات تصيب الملزم في ماله أحيانا وفي حريته أحيانا أخرى إذا امتنع أو تقاعد عن تنفيذ التزاماته في الوقت المحدد، لان الامتناع عن عقد مع الأفراد من شأنه أن يعرقل عمل الإدارة الضريبة من جهة ، بل قد يؤدي في بعض الأحيان إلى منع الملزم من  إعفاءات الضريبة من جهة أخرى.[119]

وموازاة مع السلطة الممنوحة للإدارة في مباشرة الفرض التلقائي والتصحيح، فإن الملزم بالضريبية منح الإدارة سلطة ومنح مجموعة من الجزاءات عن عدم إيداع الخاضع لــ ض.أ.ع إقراره بالتفويت وعدم أدائه لواجباته الضريبية تلقائيا داخل الأجل القانوني المحدد له بأداء ذعائر وغرامات مضافة إلى المبلغ الأصلي للضريبة عن طريق إصدار أمر بالاستخلاص وفق ما نصت عليه المادة 175 من المدونة العامة للضرائب وذلك بعد استفاد مسطرتي الفرض التلقائي والتصحيح[120]

ولقد أوجبت المادة 184 من المدونة العامة جزاءات عن عدم الإدلاء بالإقرار أو الإدلاء المتأخر مضافة على المبلغ الأصلي للضريبة وذلك بتطبيق زيادة قدرها في حالة إيداع الإقرارات داخل أجل لا يتجاوز 30 يوما من التأخير وفي حالة إبداع إقرار وتصحيح خارج الأجل يترتب عنه أداء واجبات تكمله وتنطبق الزيادة، إما في حال الإدلاء بالإقرارات والعقود والاتفاقات بعد أجل 30 يوما من التأخر و20% في حالة فرض الضريبة بصورة تلقائية في حالة عدم إيداع الإقرار الضريبي أو في حالة إيد إقرار ناقص أو غير كاف.

وتحتسب الزيادات السابقة الذكر :

– 1 إما الضريبة المطابقة لربح أو دخل عام أو دخول عقارية أو أرباح عقارية أو أرباح رؤوس أموال منقولة أو رقم أعمال السنة المحاسبية، وإما الواجبات التكميلية المستحقة؛

– 2 وإما الحد الأدنى المنصوص عليه في المادة 144 إذا كان يجاوز مبلغ الضريبة المستحقة السالفة الذكر. أو إذا تبين من القرار الناقص أو المدلى به بعد انصرام الأجل وجود حصيلة ليس فيها ربح أو حصيلة فيها عجز؛

– 3 وإما الضريبة التي وقع التدليس فيها أو التملص منها أو تعريضها للضياع؛

-4 وإما الواجبات المجردة المستحقة؛

5 وإما الواجبات التي كان من الواجب فرضها والمتعلقة بالدخول والأرباح المعفاة.

وقد أعطى المشرع للإدارة الضريبة فرض حد أدنى للغرامة لا يقل مبلغ الزيادة فيه على 500 درهم في الحالات الواردة 1,2,3,4,5 اعلاه، وحد أدنى للغرامة لا يقل مبلغ الزيادة عن 100 درهم في حالة الواجبات المجردة المستحقة.

وتضيف المادة 184 من م. ع. ض أنه غير كل اقرار ناقص أو غير كاف، تطبق غرامة قدرها 500 درهم إذا ان تكن العناصر الناقصة أو المتضاربة تأثر على أساس الضريبة أو تحصيلها.

ولم يغفل المشرع هذه الزيادات بشأن الإقرار الالكتروني إذ حددها في المادة 187 مكرر وفق مايلي:

طبق على اثر مخالفة الإقرار الالكترونية زيادة قدها %1 على الواجبات المستحقة والتي كان من الواجب فرضها في غياب الإعفاء، في حالة عدم الوفاء بالالتزامات المتعلقة بالإقرار للضريبة الكترونية المنصوص عليه في المادة 155، ولا يجب أن يقل مبلغ الزيادة عن 10.000 درهم[121].

هذا بالإضافة إلى الجزاءات التي رتبها المشرع عن الأداء المتأخر إذ حددت المادة 208 من م.ع. ص ذعيرة نسبتها %10 وزيادة نسبته %5 عن الشهر الأول من التأخير و0.50 عن كل شهر أو جزء شهر إضافي سواء من مبلغ الاداءات التلقائية عن المدة المنصرمة بين تاريخ استحقاق الضريبة وتاريخ الأداء أو من مبلغ الضرائب الصادر عن طريق الأمر بالاستغلال عن نفس المدة المنصرمة الواردة أعلاه.[122]

واحتفظ المشرع بنفس نسب الزيادة المتعلقة بمخالفة الإقرار الالكتروني فينا يتعلق بالجزاءات المترتبة عن المخالفات المتعلقة بالأداء الالكتروني.[123]

المطلب الثاني: سلطات الإدارة الضريبية بشأن الضريبة على الأرباح العقارية

خول المشرع الضريبي المغربي للإدارة الضريبية سلطات عديدة من أجل مراقبة الاقرارات الضريبية المصرح بها أمامها، والتأكد من صدق وحقيقة وحسن نية الخاضع للضريبة، على أساس من العدالة ووفق عمليات دقيقة من شأنها الحفاظ على توازن العلاقة القائمة بين الإدارة والملزم الضريبي.

ومن مظاهر سلطات المخولة للإدارة الضريبية صلاحياتها في بسط رقابتها على الاقرارات لاصلاح الاغفالات والأخطاء والنقصان في الاثمنة التي صرح بها الخاضع للضريبة والتأكد من وضعية هذا الأخير اتجاهها وفق ما تقتضيه الاحكام القانونية الواردة بهذا الصدد في م.ع.ض(الفقرة الأولى)، وعند تأكد الإدارة من وجود اختلالات أو اغفالات بادرت الى فرض مساطرها التصحيحية التواجهية كأثر فوري لهذه المراقبة على مستوى ض.أ.ع(الفقرة الثانية)

الفقرة الأولى: سلطة الإدارة الضريبية في مراقبة الضريبة العقارية

حق المراقبة هو إجراء ضروري نظرا لاعتماد الفرض الضريبي في غالبيته بالنسبة للثلاثية الضريبية على إقرارات الخاضع للضريبة. ونظر لتعدد أشكال الضرائب واختلاف الأنظمة الضريبية المطبقة، يكون لزاما أن تتعدد كذلك طرق وأليات المعتمدة من طرف الإدارة الضريبية لإجراء المراقبة. لكن لا يجب الخلط بين حق الإدارة في المراقبة (ثانيا)وحقها في الاطلاع(أولا).

أولا: حق الاطلاع

 من خلال مقتضيات المادة 214 م ع ض يتضح أن الإدارة الضريبة عندما تباشر حق الاطلاع فإن ذلك يكون مرهونا بمجموعة من الحدود والقيود يتوحد فيها حفظ حق الإدارة في الحصول على المعلومات المطلوبة وكذا حفظ حق الخاضع لمسطرة الاطلاع من عدم تجاوز السلطة.

لذا حرص المشرع على أن تمارس هذه المسطرة من قبل موظف مؤهل يشترط فيه ان يكون من المأمورين المحلقين الذين لهم على الاقل رتبة مفتش مساعد وكذا المعنيين من طرف الادارة للقيام بهذه المأمورية، كما ان هذا الحق يجب أن يمارس في الاماكن الذي يفترض أن توجه فيه الوثائق والمعلومات، ويلزم المكلفون بالاطلاع يكتمان الاسرار والمعلومات التي تصل الى علمهم عن طريق اطلاعهم على مختلف الوثائق التي تهمهم، ولا يعتبر خرقا لهذا السر تداول المعلومات بين مختلف مصالح الادارة الجبائية.[124]

يتم حق الاطلاع عادة عن طريق طلب كتابي تعبر فيه الادارة عن رغبتها في الاطلاع مع وجوب ذكر عنوان المصلحة الضريبة التي وجهت الطلب وكل بياناتها من اجل تمكين الموجه اليه من بعث الوثائق المطلوبة مقابل إيصال المأموري ادارة الضرائب المحلفين الذين لهم على الاقل رتبة مفتش مساعد[125] وهذه الطريقة فعالة نظرا لكونها توفر للادارة حجة ثانية في مواجهة الملزم على اعتبار أن المعلومات المطلوبة قدمت إليها كتابة.[126]

ما يعاب على م.ض أنه لم يحدد مدة الإطلاع كما هو الشأن بالنسبة للفحص كما أن نصوص المدونة لم تحدد عدد المرات التي تخضع فيمكن اللجوء فيها إلى حق الاطلاع إنما تركت الأمر في ذلك لتقدير الإدارة، كما تجدر الاشارة إن استعمال المسطرة الكتابية في تقديم الوثائق يحقق أثار الناتجة عن ممارسة حق الاطلاع، إذ لا يتعين لتدبير الضريبة أن تكون عائقا لممارسة الحريات المخولة للافراد والجماعات.

وتعتبر المعلومات المستقاة من حق الاطلاع بمثابة وسائل اثبات تمكن الربط الصحيح للضريبة. وقد ظلت الضرائب العقارية ضريبة التسجيل والأرباح العقارية تطبق وفق هذه النظرية بحيث يستطيع قابض التسجيل أو المفتش المكلف بالمراقبة بمجرد حصولها على معلومات من هذا النوع او معلومات مستقاة من مصالح المحافظة العقارية أو السجل التجاري أو أي مصدر آخر ان يغير تفويتا ما قد تم دون ان تكون بين يديه عقود التفويت، فتطبق الضريبة على هذه المعلومات[127].

وهكذا بمجرد كلمة بأن شخصا ما قد قيد اسمه بسجلات المحافظة العقارية او سجل اسمه كمالك يسجل الرسوم الجبائية المحلية أو رسم السكن فيطبق رسم التسجيل على المشتري ويربط ضريبة الأرباح العقارية على البائع[128].

تصطدم مسطرة الاطلاع بمجموعة من الاكراهات والصعوبات اثناء ممارستها منها واجب كتمان السر المهني وضعف الجزاء المترتب عن مخالفة احكامه. فأهم قيد يرد على مسطرة الإطلاع يتعلق بضرورة الالتزام بالسر المهني.[129]

غير ان الأمر على مستوى حق الإطلاع المتعلق بضريبة التسجيل والأرباح العقارية لا يكاد يطرح صعوبة الالتزام بالسر المهني أدنى اشكال ، إذ أنه عندما يتعلق الأمر برغبة الادارة الضريبة بالاطلاع على معلومات تحض الملزمين لدى الموثقين مثلا: فإن هؤلاء لا يمكنهم الدفع بالسر المهني فالقانون المنظم لهذه المهنة لا يلزمه الكتمان ولا يمكنهم الاسناد على هذا الدفع خاصة وان المادة 137 من المدونة العامة للضرائب تلزمه تقديم سجلات التحصين من اجل التأشير عليها واستيفاء اجراء تسجيل العقود وهي نوع من المراقبة على عمل الموثقين والتزامهم بالتطبيق السليم للقانون وبالتالي فهم لا يملكون حق عدم تقديم المعلومات في إطار حق الاطلاع عليها كتابة أو عن طريق استقبال الادارة في مقر عملهم ، لذا فهم محكمون بتقديم جل المعلومات سلامة لتأدية عملهم وسيرورته . ونفس الأمر بالنسبة للعدول فلا يمكنهم درع هذا الحق بالرغم من كون المادة 2 من القانون المنظم للمهنة العدول، إلا أن المادة جاءت في شموليتها. أما إذا تعلق الأمر بالمعلومات التي تهم طبيعة ومضمون التصرف الخاضع الاجبارية التسجيل فانه لا من داعي لصرف حق الإطلاع عنها بذريعة الالتزام بالسر المهني خاصة وان المادة 137 يلزم العدول كذلك على اداء واجبات التسجيل اما بأنفسهم أو بحث المتعاقدين على الواجب والاداء في الاجل المحدد تحت إطار اجبارية التسجيل ونفس المقتضى أقرته المادة 17 من قانون المنظم لمهنة العدول.[130]

وكل هاته المعلومات المستقاة سواء من قبل الهيئات العامة للدولة أو المكلفين بتحرير العقود والاتفاقات فإنها تبقى وسائل اثبات يمكن الاحتجاج بها أمام الملزم الخاضع للضريبة وعلى الغير والادارة الضريبة غير ملزمة بإخبار الملزم عن مصدر المعلومات التي اعتمدتها في فرض الضريبة مادام أن الأمر لا يتعلق سوى بمعلومات وبيانات مضمنة في عقد سبق تقديمه لغرض التسجيل وتكون هذه الوثائق والمعلومات المحصل عليها بطرق مشروعة حتى تتمكن أثناء اجراء المراقبة والتصحيح من الاحتجاج بها أمام الملزم.[131]

إلا أن المعلومات المشتقاة من حق الاطلاع هي معلومات مقيدة في تحديد المادة الضريبة ، و يمكن اعتبارها وسائل اثبات في مواجهة الملزم الذي يواجهها بالرفض والقضاء يعتبرها مجرد قرينة بسيطة قابلة لإثبات العكس من طرفه.

وفي هذا الصدد ترى احدى الباحثات[132]  أن حق الاطلاع يرد على المستوى العملي على الضرائب التي يطالها الفحص الجبائي أكثر مما يرد على الضرائب العقارية ضريبة التسجيل وضريبة الأرباح العقارية بالرغم ان هناك اتجاها. تزعمه أحد الدارسين يرى أن الضرائب العقارية يطالها هذا الحق معتمد في ذلك على الاعتبارات التي اشارنا اليه سابقا وهي ورود المادة 214 تحت عنوان ” أحكام العامة ” مما يعني أنها تسري على جميع أنواع الضرائب بما فيها التسجيل وضريبة الأرباح العقارية وكون المادة قد نصت على ان الاطلاع يشمل سجلات التضمين التي يمسكها القضاة المكلفين بالتوثيق كما ان الاطلاع يشمل السجلات والوثائق والعقود والمحرارات التي تكون بحوزة أشخاص طبيعيين يمكن اعتبار العدول والموثقين من زمرتهم.

إلا أننا نعتقد أن الحق الذي يطال الضرائب العقارية هو حق الابلاغ أو يمكن ان نعتبر ان الادارة الضريبة تمارس حقها في الاطلاع على الابلاغات التي تأتيها من قبل العدول والموثقين وكتابة الضبط والمصالح المحلية ، مما يمكن اطلاق تسمية عليه بحق الاطلاع الابلاغي.

ثانيا: الإطار العام لحق المراقبة

إن مسطرة فحص مجموع الوضعية الضريبية للخاضعين للضريبة التي تعتبر ألية من أليات المراقبة، سنها المشرع ومتع الإدارة بمجموعة من السلطات والصالحيات لتفعيلها وذلك من أجل الحفاض على حقوق الخزينة[133]، ومحاربة التملص الضريبي (1)، غير أن هذه الرقابة لا يمكنها أن تتأتى إلا بعد قيام المفتش الضريبي من تجميع قدر كافي من المعلومات من شأنها أن تفيد في ربط ومراقبة الضريبة (2)

1-ضوابط ممارسة حق المراقبة

خصصت المدونة العامة للضرائب الفرع الثاني من الباب الاول من القسم الاول الخاص بكتاب المساطر الجبائية لبعض الاحكام الخاصة المنضمة للمراقبة الضريبية المتعلقة بالضرائب على الدخل، حيث نجد في الفصل216من م.ع.ض مسطرة فحص الوضعية الضريبية، هذه المسطرة التي تم انشائها سنة1993عرفت مجموعة من التعديلات، بعد التعديل الذي جاء بمقتضى قانون المالية لسنة[134]2020 كان آخر تعديل هو الذي جاء بمقتضى قانون المالية سنة 2024، وهو تعديل شمل شروط تطبيق هذه المسطرة، بالإضافة إلى تعديل في الاشخاص المعنيين بها فضلا عن مجموعة من المقتضيات الأخرى التي سنقوم برصدها.[135]

وبموجب قانون المالية لسنة2024 تدخل المشرع وعدل مقتضيات المادة216من م.ع.ض حيث لم تعد إجراءات فحص الوضعية الضريبية تهم جميع الخاضعين للضريبية على الدخل فقد تدخل المشرع وحصر الاجراءات في الخاضعين الذين يتوفرون فقط على الدخول المهنية والدخول العقارية والدخول الفلاحية،

وبالرجوع الى المادة 210 من م.ع. نجدها تنص على ما يلي: تراقب إدارة الضرائب الاقرارات والعقود المستعملة لفرض الضريبة والواجبات والرسوم” مما يعني أن المادة تخول حقا عاما لإجراء المراقبة على الاقرارات و العقود وتمثل قاعدة عامة لإرساء المراقبة.

إن المشرع عندما منح الإدارة حق مراقبة الأثمان الواردة في العقود على مستوى ضريبة التسجيل فإن المفتش المكلف بالمراقبة يعمل في أن واحد على مراقبة الثمن المبيع لكلا الطرفين المشتري والبائع ليتم ربط ضريبة الأرباح العقارية ، هذا إضافة إلى أن المشرع منع الإدارة الضريبية إلى جانب مراقبة القيمة التجارية الحقيقية للبيع مراقبة تقدير تمت التملك ونفقات الاستثمار ما يخولها قيامها بإجراء التصحيحات عليها كأثر لهذه المراقبة[136].

فالأصل من الالتزام الضريبي بشكل عام ض.أ.ع بشكل خاص هو التصريح بالنتيجة الضريبية من طرف الملزم أمام الإدارة الضريبية بشكل تلقائي، خاصة بعد التعديلات الأخيرة بجميع الدول، التي من حيث الأسبقية للتصريح بالضريبة على التحديد التلقائي للإدارة، بناء على الإحصاءات التي تقوم بها وذلك لإشراك الملزم في عملية القرض الضريبي، ولتقوية الثقة بين الإدارة الضريبية والملزم خاصة باعتبار الخاضع للضريبة أنه الوحيد القادر على تقدير فعلي صحيح للمادة الضريبية. إلا أن الإدارة تمارس صفا بل نظام الإقرار المعتمد في تحديد الأساس الذي تفرض عليه الضريبة حقها في مراقبة التصريحات المقدمة من طرف الملزم وذلك، تصديا الظاهرة التهرب من أداء الضريبة على الجزء المخفي من ثمن التفويت الذي يصل أحيانا إلى نسب مئوية عالية[137].

إن  الإدارة الضريبية تمارس حق المراقبة على مستوى مكانتها وبخاصة مكتب مراقبة التفويتات العقارية على مستوى مصلحة الوعاء الضريبي ، إذ أنها تقوم بدراسة إقرارات الملزمين والوثائق المدلى بها تدعيما لإقراراتهم سواء المبررة لإعفائهم أو المبررة للمصاريف الإضافية التي طالت العقار المبيع وتم مقارنتها بالمعلومات والوثائق التي تتوفر عليها الإدارة من أجل ممارسة سلطنتها التقديرية من اضطلاعها بتطورها سوق العقار حيق تمكن من الوقوف على جميع الإخلالات التي تناسل المعاملة العقارية من إخفاء أو نقص في الثمن وهي المراقبة تسمى بالمراقبة المكتبية .

كما يمكن للادارة الضريبة أن تقوم بممارسة مراقبة معمقة وهي المراقبة التي تنتقل فيها إلى عبر المكان من أجل الوقوف على خصائص العقار والتأكد فعلا من صحة النفقات التي أوردها الخاضعون في اقراراتهم [138].

وبمجرد توصل الادارة بالإقرارات والعقود فإن رئيس مراقبة التفويتات يقوم بتقسيمها على رؤوس القطاع حسب الانتماء الجغرافي التابع لهم. غير أنه يعد توجيب المشرع الاقرار الالكتروني

 “SIT système intégré de taxation” فإن رؤساء القطاع يقومون باستخراج هذه الاقرارات من خلال النظام … الخاص بالعملية وطبعها وذاك بشكل يومي ، ثم يتم تقريرها حسب المنطقة الجغرافية التابع للقطاعات من أجل التأكد من البائع والمشترى على اعتبار أن المفتش المكلف بالمراقبة يقوم في آن واحد بمراقبة العقود لربطها بضريبة التسجيل ومراقب الاقرارات التقديرية لربطها بــ ض.أ.ع.[139]

الا أن الممارسة العملية أقررت مجموعة من الصعوبات تحتوي قيام المفتش بممارسة هذه الصلاحيات على مستوى الاقرارات الالكترونية المودعة الى مكتب مراقبة التفويتات وهكذا فإن الملزم عندما يقوة بملى بيانات الاقرار الالكتروني المتعلق بالأرباح العقارية غالبا ما يعقل ارفاق بالوثائق والعقود التي من شأنها تدعيم وتعزيز اقراره عن طريق تقنية scanner إما عن جهل منه أو عدم دراية بالتقنيات الالكترونية المستحدثة.. الأمر الذي يصعب على المفتش القيام بممارسة حقه في المراقبة ولذا يضطر المفتش نظرا لكونه مخاصرا بالوقت النخدد عن 90 يوما من اجل ابداء مراقبة وتصحيحاته و درءا لتقادم العملية وحفاظا على حقوق وموارد الخزينة . ارسال رسالة التبلغ الأولى يبلغه فيها بالاخلالات التي طالت اقراره والتصحيحات التي أبداها مع ضرورة شد انتباهه إلى الاتصال بالإدارة من أجل احضار الوثائق الناقصة لتدعيم ملفه.[140]

وكمثال توضيحي على ذلك فإن الملزم الذي يقدم اقراره بنية استفادته من الاعفاء المنصوص عليه في المادة 63 والمتعلق بسكنى الدار للمدة المتطلبة قانونا يغفل عن ارفاق هذا الاقرار بالوثائق الملكية لهاته الواقعة كالشهادة الادارية ونسخة من بطاقة التعريف الوطنية .. لدا فإن المفتش ربحا للوقت ودراء للتقادم يبدى تصحيحاته على اساس مراجعة ثمن العقار مع الإشارة إلى خانة البيانات المتعلق بالملاحظات في الرسالة الأولى وضرورة ارفاق الاقرار بالوثائق المدعمة من أجل استفادته من الاعفاء ، وهذا حتى لا تقوم الادارة الضريبية في خسارة مواردها مهمة للدولة . حينها يثبت الملزم إن كان صادقا في إقرار فإذا قدم هذه الوثائق التذ تقوم الادارة الضريبة بتأكد منها ومنحه الاعفاء من الضريبة على الارباح العقارية بسبب السكن الرئيسي للمدة المتطلبة قانونا وتصبح التصحيحات التي طالت الاقرار كأنها لم تكن.[141]

ما إذا لم يقدم هذه الوثائق واتضح أن نيته اتجاه الادارة كان غرضها التضليل فإن الادارة تكون أقد قطعت التقادم ببعثتها للرسالة الأولى المشتملة على تصحيحات وقد أبلت البلاء الحسن في الحفاظ على حقوق الدولة من الضياع.[142]

تأتي بعد ذلك، مسألة التأكد من ثمن التكلفة من خلال إدلاء الملزم بالفواتير ونفقات الاستثمار وبصفة عامة مصاريف التفويت، أو يتم تقييم هذه المصاريف جزافيا بنسبة 15% من ثمن التملك، ويقتضي تحديد ثمن التكلفة في هذه الحالة ضرورة أن يكون المكلف بالمراقبة ملما بحيثيات البقعة مثلا أو العقار وتفاصيل العقد والمعامل السنوي الذي تصدره وزارة المالية كل سنة والذي يتم الاعتماد عليه في احتساب ثمن تحيين البقعة على الشكل التالي[143]:

ثمن تحيين البقعة= المعامل السنوي[144] الذي تصدره وزارة المالية*ثمن البيع

خلاصة القول؛ الادارة الضريبية عندما تقوم بمراقبة الاقرارات فإنها تشكك في صدقها وتستعمل في ذلك طرقا ومعايير مهمة يعتمدها بحكم صلاحيتها وسلطتها الواسعة، أضف اليها اعتمادها على عناصر المقارنة المتوفرة لديها وشبكة الاسعار المرجعية[145] كقاعدة أولية اساسية لتقييم حل التفويتات المضمنة في الإقرارات التقديرية للملزمين، ثم إن ن المشرع الضريبي المغربي رتب مجموعة آثار عن عملية المراقبة الضريبية التي تقوم بها الإدارة الضريبية ممثلة في شخص المفتش المكلف بالمراقبة، وهو ما سأحاول الوقوف عنده في الفقرة الموالية.

الفقرة الثانية: مسطرة التصحيح والمنازعات المتعلقة بها

تعتبر مسطرة التصحيح التي تمارسها الإدارة الضريبية من الآثار المترتبة عن حقها في المراقبة، وتشكل نموذجا من النماذج التطبيقية لقاعدة حق الدفاع تجاه القرارات الإدارية، وقد  تعترض هذه المسطرة نزاعات من قبيل إمكانية الطعن في مسطرة التصحيح(أولا)، وفي إطار السعي وراء الشفافية وعقلنة السلطة التقديرية للإدارة، تم إعداد الدليل المرجعي لتحديد أسعار العقار، بحسب المنطقة التي ينتمي إليها العقار وطبيعته، وذلك بمبادرة من المديرية العامة للضرائب(ثانيا).

أولا: مسطرة تصحيح الضريبة على الأرباح العقارية

إن المراجعة أو التصحيح الذي يمكن أن يخضع له الملزم بخصوص هذه الضريبة ينصب على الاقرار الجبائي الذي يتقدم به لذا مصالح الادارة الضريبية عند قيامه بعملية من عمليات التصويت السابق ذكرها والخاضعة ض.أ.ع.

هكذا فان أي ملزم قام بعملية بيع. خاضعة للضريبة، فهو مجبر على ان يتقدم بتصريح او إقرار الضريبي الذي يعد من اهم الواجبات الملقاة على عاتقه في هذا الإطار، هذا التصريح يتضمن كل المعلومات المتعلقة بعملية البيع وكذا يجب ان يكون مرفقا بكل الوثائق التي لها علاقة بالبيع وبطريقة احتساب الضريبة على الارباح العقارية، وان يؤدي في نفس وقت تقديم الاقرار المذكور الضريبة على البيع الواجبة في حقه، وذلك وفقا لمقتضيات المادة 83 من م.ع.ض.[146]

لذلك بمجرد ان يقدم الملزم الإقرار المذكور أعلاه، ويؤدي ض.أ.ع الواجبة في حقه عن عملية التفويت التي قام بها، هنا قد يكون عرضة لمسطرة تصحيح الإقرار ومراجعة تم تعديل ثمن البيع او قيمة التكلفة التي صرح بها، مما قد يؤدي إلى فرض ضريبة أخرى تسمى واجبات تكميلية أو ضريبة تكميلية للدخل صنف الأرباح العقارية تعتبر مكملة للضريبية الأولى التي أداها عن البيع، وتجد المراجعة الضريبية اساسها القانوني ضمن مقتضيات المادة 65 من م.ع.ض التي نصت على ما يلي: يباشر تصحيح الثمن المعبر عنه في عقد البيع أو في إقرار الخاضع للضريبة إذا ظهر أن هذا الثمن غير مطابق لقيمة الملك التجارية في تاريخ البيع». هذا التعديل الذي تقوم به مصالح الإدارة الضريبية لا يتم عبثا وإنما بناءا على مجموعة من القرآئن ألا وهي:

المعلومات المتوفرة لذا مصالح الجهاز الضريبي بخصوص أسعار وقيمة العقارات مع مقارنتها بالثمن المصرح به من قبل الملزم؛

 لائحة الأثمنة المرجعية التي بدا العمل بها سنة 2015 والتي تضم متوسط الأسعار بخصوص العقارات المتواجدة بمختلف مناطق المملكة والتي تخضع لتحيين مستمر من قبل المديرية العامة للضرائب؛

وأخيرا ما يسمى بعقود المقارنة المتواجدة لذا مصالح الجهاز الضريبي، وهي عقود بيع أيضا لعقارات لها نفس خصائص ومميزات العقار موضوع المراجعة أوالتعديل، وبيعت في نفس السنة وفي نفس الموقع او الحي لكنها بيعت بأثمان مختلفة أو مرتفعة بالتالي يتم الاعتماد عليها لتصحيح الثمن الذي صرح به الملزم اذا كان يقل بكثير عن الثمن الموجود بهذه العقود، ويعتبر هذا من اهم الحج بيد الجهاز الضريبي خصوصا عند طرح النزاع امام القضاء.[147]

 من جهة أخرى فان التصحيح لإقرار الملزم لا يتم عبثا أيضا وإنما بناءا على مسطرة دقيقة يجب على الجهاز الضريبي احترامها وذلك بالحرص على اخبار المكلف بأنه موضوع تعديل للقيمة أو الثمن الذي صرح به بخصوص البيع الذي قام به وانه تم فرض ض.أ.ع تكميلية في حقه، وهكذا يباشر التصحيح بناءا على المسطرة المنصوص عليها في المادة 224 من م.ع.ض.[148]

ويمكن تلخيص مسطرة التصحيح التواجهية المتعبة في هذا الإطار كما يلي:

رسالة تصحيحية أولى داخل اجل 90 يوم[149] من تقديم الإقرار تخبر فيها الإدارة المكلف بانه تم تعديل اقراره الضريبي وتعديل إما ثمن البيع او قيمة التكلفة او هما معا، وهي الرسالة التي يمجرد تبليغ الملزم بها يجب عليه ابداع جوابه عنها الذي يتضمن  الموافقة على التعديل وهنا يتم فرض الضريبة التكميلية في حقه، هذا الجواب يجب ان يقوم بإيداعه لذا مصالح الجهاز الجبائي داخل جل 30 يوم الموالية لتسلم التبليغ أو قد لا يجب أصلا على الرسالة اما لعدم تبليغه او لتعذر التبليغ وهنا ايضا يتم فرض الضريبة التكميلية في مواجهته، واما يجيب ويعبر عن رفضه و ملاحظاته على التعديل و الأساس الجديد وفي هذا الحالة الاخيرة يجب على الجهاز الضريبي مواصلة المسطرة من خلال تبليغ المكلف مرة اخرى برسالة تصحيحية ثانية داخل اجل 60 يوم من التوصل بجوابه المتضمن للرفض وملاحظات المكلف، ليجيب ايضا هذا الاخير عنها داخل اجل 30 يوم يبدي مرة أخرى رفضه وملاحظاته أو له الحق في طلب إحالة النزاع برمته على أنظار لجنة مستقلة الا وهي اللجنة المحلية لتقدير الضريبة حسب مقتضيات المادة 225 من المدونة العامة للضرائب[150].

بيد انه بالرجوع إلى الواقع العملي فيلاحظ أن نموذج رسالة التبليغ الأولى المتعلقة بمسطرة تصحيح الارباح العقارية premier lettre de notifications رقم cvp100A-B1 قد تضمن العبارة التي تفيد الدعوة الى ادلاء بملاحظات الملزم داخل اجل  3يوم  وذلك وفق الصياغة التالية: “اذا ما كانت لديكم ملاحظات في الموضوع يتعين عليكم أن تبلغوني إياها كتابة داخل اجل30 يوما الموالية لتاريخ تسلمكم رسالة تبليغ هاته، كما يمكنكم موافاتي بموفقاتكم في نفس الأجل[151]“.

ومن خلال نفس النموذج المعد لرسالة التبليغ الأولى المتعلق بضربة الارباح العقارية يتضح انها لم تكتفي بذكر الأسباب، فغالبا ما تتضمن معلومات تذكر الملزم بالنصوص القانونية المطبقة في هذه المرحلة وهذا ما يشكل ضماته موضوعية في حد ذاتها لصالح الملزم.

ثم نضيف أن سلوك مسطرة تصحيح الاقرار الضريبي للملزم عن أي عملية تفويت قام بها وفرض ضريبة تكميلية في مواجهته، غالبا ما يقابل برفضه حيث نازع في هذه المراجعة بداية أمام الجهاز الضريبي نفسه سواء خلال المسطرة التواجهية من خلال الأجوبة التي يقوم بإيداعها عن الرسائل التي يتوصل بها من قبل الإدارة الضريبية والتي يعبر من خلالها عن رفضه للمراجعة، كما ويتمسك فيها بالثمن الذي صرح به في إقراره، وقد يتطور النزاع ليصل لمرحلة القضاء فيعمد المكلف إلى رفع نزاعه أمام القضاء الإداري المختص، كما ان الجهاز الضريبي بدوره قد يكون طرفا مدعيا وهو من يعمد إلى رفع النزاع أمام القضاء الإداري في حالة واحدة ألا وهي إحالة النزاع على اللجان الضريبية سواء اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية فاذا عمدت هذه اللجان إلى البث في النزاع واصدار مقرر يلغي المراجعة التي قامت بها الإدارة ففي هذه الحالة يمكن للجهاز الضريبي الطعن في هذا المقرر والتمسك بالتصحيح الذي قام به امام المحكمة الإدارية المختصة.[152]

ثم إن الطعن أمام القضاء بخصوص هذا النوع من المنازعات ينصب حول النقط التالية: الطعن في مسطرة التصحيح وشكلياتها، الطعن في المراجعة نفسها والقيمة التي اعتمدها الجهاز الضريبي أو الطعن في المسطرة والمراجعة معا.

تعتبر مسطرة التصحيح التي سبق الحديث عنها أعلاه، مسطرة دقيقة ولابد من احترام شكلياتها وأجالها بدقة، حيث ان عدم التقيد بذلك أو سلوكها بطريقة معينة، يبطل التصحيح الذي قامت به الإدارة وينجم عنه إلغاء الضريبية التكميلية على الدخل صنف الأرباح العقارية المفروضة نتيجة هذه المسطرة، وقد كان المشرع الضريبي ومعه القضاء الإداري حريصين على تكريس هذا التوجه بغية حث الجهاز الضريبي على سلوكها بطريقة قانونية سليمة.

ويعد التبليغ من أهم الشكليات التي يجب احترامها في مسطرة التصحيح، حيث أطر المشرع التبليغ في المادة الضريبية من خلال مقتضيات المادة 219 من م.ع.ض. والتي بالرجوع إليها نجد ان تبليغ الجهاز الجبائي للمكلف برسائل التصحيح يتم وفق طرق محددة قنونا وهي اما التبليغ بالطرق الإدارية عن طريق البريد المضمون، بواسطة المأمورين المحلفين الشهر الإدارة الضرائب أو بواسطة أعوان كتابة الضبط أو المفوضين القضائيين.[153]

إذن فالتبليغ في المادة الضريبية عموما وفي مسطرة التصحيح أو المراجعة المتعلقة بإقرارات الملزمين عن عمليات البيع بصفة خاصة له أهمية كبيرة وهو ما يجعل المكلف يطعن في أي إجراء بخصوص هذه المسطرة لم يتم تبليغه بطريقة قانونية صحيحة، وهو ما أكده القرار الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط [154]والذي قام بتأييد الحكم المستأنف الصادر في النزاع لعدم تبليغ الرسائل للملزم الذي قام بعملية البيع وإنما تم تبليغ الوكيل الذي لا يعتبر ملزما بالضريبة مما شكل خوفا واضحا للمسطرة، وهكذا قضى القرار بإلغاء الضريبية التكميلية للمدخل صنف الأرباح العقارية الناتجة عن المراجعة الخرق التبليغ حيث قامت الإدارة بتوجيه الرسالة التصحيحية الأولى في مواجهة الوكيل عن البائعتين وان المسطرة يجب سلوكها في مواجهة البائعتين وليس الوكيل.

 وفي نفس الصدد جاء قرار محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط[155] بالحيثيات التالية :

“المستأنف عليه سبق أن توصل بتاريخ 13 يوليوز 2015 من طرف إدارة الضرائب بالرسالة التصحيحية الأولى نازع فيها عن طريق جوابه المؤشر من قبل الإدارة بتاريخ 10 غشت 2015 وان عدم إدلائها بما يفيد قيامها بتبليغ الملزم بالرسالة التصحيحية الثانية بكون قد خرقت مسطرة المراجعة “

إذ يلاحظ أن هذا القرار ساير نفس التوجه الذي يسبقه وهو إلغاء الضريبة الناتجة عن المراجعة في حال عدم تبليغ الملزم بالرسالة التصحيحية الثانية، بعدما تم تبليغه بالأولى وأجاب عنها، إلا أن الجهاز الضريبي لم يقم بإتمام المسطرة والقيام بعملية تبليغ الرسالة التصحيحية الثانية، مما شكل خرقا جسيما للمسطرة وإجحافا في حق المكلف.

في نفس الوقت فان سلوك المسطرة بطريقة قانونية سليمة حتى اذا لم يتم تبليغ الملزم بطريقة فعلية يعتبر تبليغا صحيحا، وهو ما أكده القرار الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط الذي قضى بتأييد الحكم المستأنف وبصحة مسطرة التصحيح لتوجيه الرسالة التصحيحية الأولى للملزم ورجوعها من قبل مصالح البريد بملاحظة ” لم يطلب”[156] ..

من بين الشكليات الأخرى التي يؤكد القضاء الإداري ضرورة احترامها في مسطرة التصحيح، هي احترام مبدأ التواجهية وحق الملزم بعد تبليغه بجميع رسائل المسطرة في عرض نزاعه أمام اللجنة المحلية إذا طلب ذلك داخل الآجال القانونية، حيث أن عدم إدلاء الإدارة بما يفيد إحالة النزاع على اللجنة المحلية يعتبر مصادرة لضمانة من الضمانات المقررة للخاضعين للضريبة تتمثل في حرماتهم من مسطرة التواجهية امام اللجنة المذكورة وبالتالي بطلان المسطرة برمتها.

ثانيا: نظام الأسعار المرجعية للعقارات

إن مكمن الإشكالية أو المنازعة في ض.أ.ع، والتي تعرض أمام المحاكم الإدارية أو محاكم الاستئناف الإدارية أو حتى تلك المعروضة أمام الغرفة الإدارية بمحكمة النقض، تنصب أساسا حول كيفية تقدير أثمان العقارات، إذ أن هذا الأخير “التقدير” غالبا ما يكون محط اختلاف بين الملزم والإدارة الضريبية، بالنظر الاختلاف الحاصل بين هذه العقارات على مستوى نفس المدينة بل وفي نفس المنطقة أحيانا. وهكذا وفي إطار السعي وراء تحقيق نوع من الشفافية وعقلنة السلطة التقديرية للإدارة الضريبية، خطت هذه الأخيرة بشراكة مع مجموعة من الفاعلين خطوة هامة في ملف الأسعار المرجعية للعقار بالرغم من التحفظات التي عبرت عنها فئة عريضة من المواطنين تراوحت آراؤهم بين مؤيد ومعارض له، حيث عملت على نشر مرجع الأسعار المعتمدة لاحتساب الواجبات والرسوم، وإصدار دليل أسعار مرجعية لبيع العقار، معتمدة تعميم لائحة هذه الأسعار على كافة المدن المغربية.[157]

حيث جاءت هذه الخطوة الهامة في مجال ضريبة الأرباح العقارية كما صرح بذلك السيد وزير الاقتصاد والمالية تفعيلا لعدد من التوصيات التي أسفرت عنها المناظرة الوطنية الجبايات من بينها توصيات المجلس الاقتصادي والاجتماعي في أحد تقاريره التي دعى من خلالها إلى اعتماد هذا النظام، وتوصيات المناظرة الوطنية الثانية للجبايات المنعقدة بمدينة الصخيرات التي أكدت على ضرورة التوفر على رؤية واضحة بشأن التنمية في المغرب.[158]

وقد كانت البداية للعمل بهذا النظام بمدينة الدار البيضاء، حيث قسمت العقارات بحسب طبيعتها وخصائصها ومساحتها مع الأخذ بعين الاعتبار التفاوت بين مختلف المناطق في المدينة نفسها، وهكذا قسمت مدينة الدار البيضاء إلى 257 منطقة، وفقا لأسعار متراوحة بين 9500 و45 ألف درهم للمتر المربع الواحد. وذلك حسب طبيعة العقار واعتبارا لمميزاته والمنطقة الواقع فيها وموقعه.

وتطبق هذه الأسعار المرجعية على كافة عمليات بيع الأملاك العقارية المعدة للسكنى. واستثنت مديرية الضرائب من نظام السعر المرجعي لبيع العقارات جميع العقارات الموجهة للاستعمال المهني والسكن الاقتصادي والسكن الموجه للقضاء على دور الصفيح[159].

يقصد بالنظام المرجعي لأسعار المعاملات العقارية أو ما أسماه البعض بنظام الاسعار المرجعية للعقارات، تحديد الأساس الضريبي المرجعي وفق معايير تخص طبيعة العقار وحالاته والمنطقة التي يقع داخلها، وانطلاقا من متوسط الأثمان الملاحظة داخل كل منطقة بالنسبة لنفس النوع من العقار، كما يعتبر بمثابة الوسيلة الإثباتية الوحيدة المتوفرة لحد الآن لدى الإدارة الضريبية من أجل القيام بأي تعديل أو تصحيح أو مراجعة للقيم والأثمنة التقديرية المصرح بها أو المعبر عنها في مختلف العقود والاتفاقات والإقرارات التي يودعها الخاضعون للضريبة لدى قباضات إدارة الضرائب سواء كانوا مفوتين أو مفوت لهم.[160]

أما بالرجوع إلى م.ع.ض فإننا لم نكد نعثر ضمن موادها القانونية على أية إشارة سواء من قريب أومن بعيد إلى عناصر المقارنة كوسيلة من الوسائل التي يمكن اعتمادها في تصحيح الأساس الضريبي ، وبالتالي فإن باب الاجتهاد يبقى مفتوحا على مصراعيه أمام مفتش الضرائب في إطار السلطة التقديرية التي يخولها له القانون الجاري به العمل.

وتهدف طريقة الإعتماد على هذه العناصر في تصحيح الأثمنة والقيم المصرح بها إلى ضمان حفظ حقوق الخاضع للضريبة والإدارة الضريبية على حد سواء، من حيث هفوات وزلات مفتش الضرائب أو الأخطاء التي يمكن أن تتسرب إلى قراره قبل أن يكون عنوانا لأي فرض ضريبي تكميلي، وهو ما يحفز هذا الأخير إلى دراسة الملفات المعروضة عليـه دراسة متأنية والتمعن والتعمق في اختيار عناصر المقارنة ذات القوة الثبوتية قبل إصدار أي مقرر في الموضوع [161].

وتجدر الإشارة الى إنه قيمة لعناصر المقارنة المعتمدة من طرف الإدارة الضريبية في تصحيح القيم والأثمنة المصرح بها من طرف الخاضعين للضريبة، ما لم تكن متطابقة تطابقا سليما وموضوعيا مع العقد أو الإقرار موضوع التصحيح سواء من حيث الزمان أو المكان أو الخصائص.

من حيث الزمان: بمعنى أن يتم تحريرها في نفس السنة أو بفارق سنة واحدة أو سنتين اثنتين إلى ثلاثة سنوات على أبعد تقديرإذا كان هناك شح أوندرة أوغياب لعناصر مقارنة في نفس السنة ، وهذا ماجرى به العمل في العديد من المصالح و المكاتب والشعب المكلفة بتصحيح الأساس الضريبي ومراقبة التفويتات ، مع العلم أن العقار في ارتفاع قيمته أوانخفاضها قد يتأثر بالتحولات الإقتصادية والإجتماعية التي تحيط به وحتى السياسية أحيانا وقد يتأثر بعوامل أخرى كالجفاف وتراجع الوعاء العقاري وتقلبات سوق العرض والطلب … أكثرمن تأثره بعامل الزمن والوقت ، فلا يمكن مثلا الركون إلى عناصر مقارنة تتعلق بسنوات 2006 و2007 و2008 التي عرف فيها العقار أوجه وارتفعت فيها أثمانه بشكل كبير، من أجل تصحيح أثمنة وقيم مصرح بها في عقود محررة برسم سنوات 2013 و2014 و2015 حيث عرف العقار بعض الركود وتهاوت أثمانه وتراجعت أسعاره ، وبالتالي يكون من غير المنطقي بل من غير المقبول الاحتكام إلى عناصر المقارنة تلك في تصحيح الأساس الضريبي لما فيها من مس وإضرار بحقوق الخاضعين للضريبة خصوصا أولئك الذين قد يضطرون إلى تفويت ممتلكاتهم العقارية بأبخس الأثمان تلبية لحاجيات معينة أو بسبب ظرف من الظروف.[162]

من حيث المكان: المكان أوالموقع له أهمية كبيرة في تحديد قيمة أي عقار سواء بالزيادة أوالنقصان ، ولذلك فإن التطابق من حيث المكان مابين العقارات موضوع العقود المعتمدة من طرف مفتش الضرائب كعناصر للمقارنة والعقار موضوع العقد الذي خضع للتصحيح والمراقبـة ، يبقى مسألة ضرورية لا محيد عنها ، سواء من حيث التحديد الدقيق لموقع العقار وأهميته وحدوده إذ أنه لن تكون له قيمة إلا بالقيام بمعاينة عقارية يجريها على الأقل مفتشان محلفان تابعان لإدارة الضرائب ، وحتى تكون لهده المعاينة قوتها الثبوتية وحجيتها لدى الغير في حالة أي نزاع محتمل سواء أمام الإدارة الضريبية نفسها أو أمام لجان الطعن الضريبي أو أمام القضاء ، يجب أن تكون مكتوبة ومؤرخة وموقعة من طرف محرريها وأن يشار إلى أسماءهم وصفاتهم والعمليات والإجراءات التي قاموا بها.[163]

فالعقارات الحضرية سواء كانت مبنية أوغير مبنية، تختلف فيها الأثمنة والأسعار من منطقة لأخرى و من مدينة لأخرى وحتى داخل نفس المنطقة أو نفس المدينة، بحسب موقعها من تجزئة لأخرى و من حي لآخر ومن شارع لآخر ومن زقاق لآخر…

نفس الشيء بالنسبة للعقارات الفلاحية سواء كانت بورية أو سقوية  أو مغروسة أو تربتها خصبة ، أو توجد بأرض منبسطة أو مرتفعة أو منحدرة ، أو توجد بها أشواك أو أحجارأو صخور، أوتستفيد من الري بواسطة السدود أو الآبار، أو تحتوي على بناءات أو منشآت أو تجهيزات ، أو قريبة من الطرق المعبدة أو المرافق الحيوية ، تختلف فيها الأثمنة كذلك من قرية لأخرى ومن جماعة أو قبيلة أو منطقة لأخرى داخل نفس الإقليم أو الدائرة الترابية التابعة لنفوذ مفتش الضرائب المختص ، هدا الأخير الذي قد يجد نفسه مجبرا للأخذ بعنصر المكان ضمن العناصر التي يعتمد عليها في الرفع من القيم والأثمان التي تبدو له ناقصة أوفيها إخفاء أو صورية.[164]

من حيث الخصائص: التطابق والتشابه والتماثل ما بين خصائص ومميزات ومشتملات ومحتويات وتجهيزات العقارات موضوع العقود المعتمدة كعناصر للمقارنة والعقار موضوع العقد الذي خضع للتصحيح والمراقبة ، لأن لكل عقار طبيعته ، وكل عقار لما أعد له ، ذلك أن العقار المحفظ ليس هو العقار غير المحفظ أو في طور التحفيظ، والعقار المعد للبناء ليس هو العقار المبني ، والعقار المبني بناء تاما ليس هو العقار المبني جزئيا أوفي طور البناء ، والعقار المخصص للأعمال التجارية أو المهنية أو الحرفية ليس هو ذاك المخصص للسكنى أو للإيجار، وحتى هذا الأخير نجده يختلف بحسب جودة البناء وهندسة البناء والمواد المستعملة في البناء وحجم المساحة المبنية وغير المبنية ومختلف التجهيزات الأساسية والضرورية المتعلقة به ، والعقار المخصص للفلاحة البورية المعتمدة على الأمطار ليس هو العقار المخصص للفلاحة السقوية المعتمدة على أنظمة وطرق الري المختلفة ،كل هذا الإختلاف في الخصائص والمميزات ينعكس بشكل كبير على القيم والأثمنة والأسعار التي قد تتغير بتغير  طبيعة وأهمية وتخصيص العقار موضوع التفويت.[165]

و تحسبا لأي طعن كيفما كانت طبيعته سواء كان إداريا أو قضائيا أو أمام اللجان الضريبية المحدثة لهذا الغرض، فإن على مفتش الضرائب المكلف بمراقبة التفويتات أن يكون متزنا ويقظا في اختيار عناصر مقارنة قوية وواقعية ومنسجمة تنطلق من عقود بيوعات وأشرية ومن محاضر ووثائق ومستندات مكتوبة وذات قوة ثبوتية فيها من أوجه التشابه والتطابق والتوافق مع العقار موضوع العقد الذي وقع تصحيح قيمته أو ثمنه ما يكفي لإبعاد عملية التصحيح ككل عن أي إلغاء أو إبطال كيفما كانت الجهة التي قامت به.[166]

ومع ذلك فقد تصدى القضاء الإداري ومعه اللجان المحلية لتقدير الضريبة في العديد من القرارات الصادرة عنها لمسألة ضرورة التطابق مابين عناصر المقارنة المعتمدة في تصحيح الأساس الضريبي و مابين العقد أو الإقرار الذي تم تصحيح قيمته، سواء من حيث الزمان أو المكان أو الخصائص.

حيث جاء في قرار صادر عن محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط ما يلي : « إن السعر المرجعي الصادر عن المديرية العامة للضرائب لتقويم العقارات الخاضعة للضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية ، يبقى ملزما لجهة الإدارة حتى تكون عمليات التصحيح المجراة من طرفها مبنية على عناصر موضوعية وموحدة تجنبا لكل انتقائية ، وبالتالي فإنه لايعتبر دا طبيعة إلزامية للمحكمة المعروض عليها النزاع التي تبقى لها الصلاحية لإعمال كافة إجراءات التحقيق المخولة لها قانونا للتحقق من القيمة الحقيقية للعقارات موضوع التوجيب الضريبي “.[167]

ولتفادي هذه النزاعات فان القاضي الإداري يلجا إلى الخبرة من خلال تعين خبير وهو شخص مختص في مسائل يفترض عدم إلمام القاضي بها، عن طريق القيام بأبحاث فيا وعملية واستخلاص النتائج منها في شكل رأي يخضع لتقييم المحكمة، هذا الخبير هو ملزم بالتطرق للنقط الفنية والتقنية المحددة من قبل المحكمة بشكل حصري وألا يتجاوزها وإلا كان تقريره عرفة للبطلان، وبالتالي فان دوره ينصب في هذا النوع من المنازعات على إبداء رأيه في قيمة ولمن العقار موضوع النزاع وتحديد القيمة الصحيحة بناءا على ما يتوفر عليه من دراية وخبرة وكذا من معلومات قد تساعد المحكمة، وهكذا يعين الخبير في هذا النزاع من قبل القاضي اما بشكل تلقائي، أو بناءا على طلب صريح أو ضمني من الأطراف، كما يعين الخبير وفق مقتضيات م.ع.ض التي جاء فيها: «يجب على الخبير المعين من طرف القاضي ان يكون مسجلا في جدول هيئة الخبراء المحاسبين او في لائحة المحاسبين المعتمدين»، مع ضرورة عدم تجرحيه من قبل من له مصلحة في ذلك وفق مقتضيات الفصل 62[168] من قانون المسطرة المدنية[169].

هكذا تحدد المحكمة في الحكم او القرار التمهيدي مهمة الخبير وكذا كل النقط المطلوب منه الإجابة عنها في تقريره، حتى لا تكون مهمته واضحة لا تشوبها شائبة، مثال على ذلك الحكم التمهيدي الصادر عن المحكمة الإدارية بفاس الذي جاء فيه:

“حكمت المحكمة الإدارية علنيا تمهيديا وحضوريا بإجراء خبرة بواسطة الخبير الذي عليه بعد استدعاء الأطراف ونوابهم وفقا لمقتضيات الفصل 63 من قانون المسطرة المدنية، الانتقال إلى العقار المسمى () ذو الرسم العقاري عدد () الكائن بتازة زاوية زنقة طنجة وشارع المحطة، وتحديد قيمته التجارية بتاريخ التفويت وذلك في ضوء موقعه وخصائصه ومواصفاته مع المقارنة بأثمنة العقارات المجاورة له وإعداد تقرير مفصل بذلك مع الإدلاء بكل مفيد، وضع تقرير الخبرة في أصل ونسخ منه بكتابة ضبط هذه المحكمة داخل أجل شهرين تاريخ التوصل بهذا الحكم تحت طائلة الاستبدال، وتحدد أجرة الخبير في مبلغ أربعة آلاف (4000) درهم يؤديها المدعى عليهم بصندوق هذه المحكمة داخل أجل 15 يوما من تاريخ التوصل بهذا الحكم تحت طائلة صرف النظر عن الإجراء والبت في القضية على حالتها، ويحفظ البت في الصائر إلى ما بعد إنجاز الخبرة “.[170]

وفي ظل تفشي ظاهرة كورونا، التي لم يسلم بلدنا من عدواها، حيث كان لهذه الأخيرة الوقع الكبير على مختلف القطاعات أهمها المنظومة العقارية ببلادنا ، حيث أنه وتيسيرا لتدارك القطاع للتأخير المسجل منذ بداية الأزمة الصحية وإلى إنعاش السوق وضمان إنسيابيته، أعلنت وزارة إعداد التراب الوطني والتعمير والإسكان وسياسة المدينة على مجموعة إجراءات جديدة برسم سنة 2020، من ذلك حذف تطبيق النظام المرجعي الأسعار المعاملات العقارية في انتظار استعادة السوق لديناميته حيث يهم هذا الحذف جميع البيوعات العقارية والتي تم إبرام عقودها منذ إعلان حالة الطوارئ والتي لم تخضع إلى يومنا هذا المسطرة التسوية.[171]

خلاصة القول أن الشبكة المرجعية لأسعار العقار المعتمدة في تصحيح الأساس الضريبي ، ليست قرآنا منزلا أو قانونا مقدسا أو عملا لا يأتيه الباطل من بين يديه ولا من خلفه ، وإنما هي من صنع الإدارة ومن صنع إداريين متخصصين وأهل خبرة واختصاص ، وبالتالي فهي قابلة للتغيير ولإعادة النظر وللتحيين كلما دعت الضرورة إلى ذلك ، وعلى الذي يستعملها أو يحتكم إليها أن يستفتي في ذلك ضميره ومسؤوليته الإنسانية قبل مسؤوليته القانونية.

كما أن القضاء يقف دائما بالمرصاد لكل من قد تسول له نفسه التلاعب بحقوق البلاد والعباد، دلك أن قانون المسطرة المدنية باعتباره قانون المسطرة الأم بالنسبة لجميع المساطر القانونية بما فيها المساطر الجبائية قد خول للمحكمة لوحدها دون غيرها حق تحقيق النزاع المعروض عليها قصد الوصول لمعرفة الثمن الحقيقي والقيمة الواقعية للعقار موضوع التفويت.

خاتمة:

من الواضح أن ض.أ.ع شكلت أهم الموضوعات التي شغلت بال السلطات العامة بالمغرب طيلة القرن الماضي، حيث حظيت بمكانة خاصة ضمن النظام الضريبي المغربي، اعتبارا لارتباط هذه الجباية بمؤشر مهم من مؤشرات التنمية.

فبعد الاستقلال السياسي للمغرب عقد معظم المواطنين أمالا كبيرة على الدولة للنهوض بمسلسل التنمية، وإعادة توزيع المداخيل والثروات وتحقيق نوع من العدالة الضريبية التي كانت غائبة في ظل الحماية الفرنسية. وقد أتى بمجموعة من التعديلات والمستجدات جعلت منه اصلاحا ضريبيا بامتياز، وذلك في إطار توجيه الضريبة العقارية لخدمة أهدافها.

إلا أن هذا الإصلاح واجه تحديات تمثلت في مصالح وأطماع المستثمرين والمضاربين العقاريين الذين تجندوا لمواجهة الإصلاح، ليتم إجهاض ض.أ.ع وتحريفها عن مسارها التنموي، عبر تمكينهم بمجموعة من الإجراءات الاستثنائية التي لم تعرف تغييرا في جوهرها، حيث بقيت عائقا أمام السياسة العقارية في ميدان التعمير والسكنى أكثر منه محفزا لتسهيل خدمة أهدافها، وهو ما يتضح من خلال صعوبة حصول المواطن البسيط على السكن في المغرب

لذا فإن نجاح الدولة بفرض الضريبة في مجال الربح العقاري يوجب عليها التدخل في مجالين، أولا الاهتمام بالنظام الضريبي ككل، وجعله أكثر عدالة لمواكبة الاتجاه الحديث للضريبة بتحقيق الأهداف الاقتصادية والاجتماعية، وكذا الاهتمام بالميدان العقاري بتطوير الآليات القانونية التنظيمية المؤطرة له، حتى يكون مجالا مؤهلا لتدخل الدولة عبر أهم وسيلة اقتصادية

لذا فقد حاولنا قدر جهودنا على امتداد هذا العرض المتواضع استعراض ابرز الملامح الجوهرية لموضوع ض.أ.ع ، مركزين أكثر على الإشكالات التي يثيرها على مستوى التطبيق العملي، وهي اشكالات تبقى وثيقة الصلة بالتنظيم القانوني لهذا النظام، والذي و بتعدد المرجعية القانونية له من خلال تطبيق أحكام المدونة العامة للضرائب وأحكام القانون الخاص، كقانون الالتزامات والعقود، المسطرة المدنية…..

فالعقود والتفويتات العقارية تخضع للتضريب والتوجيب من قبل القانون الضريبي الساهر على صيانة حقوق ضريبة الدولة، وفي نفس الوقت فهي تخضع في الأصل إلى أحكام القانون الخاص الذي يحرص على تنظيم علاقات الأفراد واستقرار معاملاتهم وهذا التضارب والتضاد الموجود بين المرجعين القانونين معا لا ينفي الارتباط الوثيق بينهما سواء على مستوى تحديد الوقائع المنشئة للضرائب العقارية وضبط وعائها، أو على مستوى آليات مراقبة الإدارة الضريبية وآثارها.

وعلى ضوء ما قمنا بمناقشته سابقا، والمقتضيات التي قمنا برصدها سنقوم بابداء جملة من الاقتراحات من قبيل:

-تبيان الشروط المتعلقة بالاستفادة من الإعفاء من الضريبة على الأرباح العقارية بسبب استغلال العقار كسكنى رئيسية من أجل حسم التجاذب الفقهي والقضائي في الموضوع.

-إعادة النظر في كيفية الاعتماد على نفقات الاستثمار من أجل خصمها من مبلغ الضريبة على الأرباح العقارية.

-تبسيط وتسريع وتيرة المساطر الضريبية، وذلك من خلال توحيد مدة الجواب على رسائل التصحيح لفائدة الإدارة الضريبية والملزم وتحديدها في 30 يوما لكليهما.

-توضيح البيوعات العقارية الخاضعة للتضريب حتى يتلاشى الإشكال العملي المطروح بشأن التفويتات العقارية التي تتم جبريا عن طريق المزاد العلني، وطريقة الإقرار بها ودعوة المشرع إلى التنصيص صراحة على الإقرار بالأرباح العقارية الناتجة عن البيع بالمزاد العلني خلال 30 يوما الموالية لتاريخ قبض ثمن المزايدة، وليس من تاريخ محضر المزايدة ، مراعاة للإجراءات التي قد تطال المزايدة وفق الفصل 479 من ق.م.م.

لائحة المراجع

المراجع العامة:

• عبد الرزاق أحمد السنهوري، الوسيط في شرح القانون المدني، المجلد الرابع، العقود التي تقع على الملكية، عقد البيع والمعاوضة،

المراجع الخاصة:

• عبد القادر التيعلاني ” النزاع الضريبي في التشريع المغربي” دار النشر المغربية الدار البيضاء 2000
• زكرياء محمود بيومي ، المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضريبة القاهرة، ط 1996؛
• حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية في ظل المدونة العامة للضرائب، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء، الطبعة الأولى 2018؛
• البر الحسن التهرب الضريبي بالمغرب “السلسلة المغربية للعلوم والتقنيات الضريبة الطبعة الأولى العدد الثاني يناير 2013؛
• عبد الرحمان ابليلا، الاثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة الضريبية،مطبعة الأمنية، الرباط،2013.

الأطــاريح:

• عبد الله الادريسي،حدود السلطة التقديرية للادارة الجبائية في تحديد الوعاء،أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام والعلوم السياسية، مركز دراسات الدكتوراه: القانون المقارن، الاقتصاد التطبيقي والتنمية المستدامة تكوين القانون العام والعلوم السياسية، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية،سلا، جامعة محمد الخامس بالرباط، السنة الجامعية 2018/2019
• إيمان السائح، الضامنات القانونية للعقود الرسمية ودورها في استقرار الملكية العقارية، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، مركز الدكتوراه في القانون والاقتصاد والتدبير، مخبر الأنظمة المدنية والمهنية-تخصص قانون العقود والعقار-كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول وجدة، السنة الجامعية 2014/2013؛
• عبد الرحيم حزيكر، إشكالية تحصيل الضرائب بالمغرب، محاولة في التأصيل والبحث في سبل تحقيق التوازن بين امتيازات إدارة التحصيل وضمانات الملزم”أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، وحدة البحث والتكوين، تخصص المالية العامة، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة الحسن الثاني، عين الشق الدار البيضاء، السنة الجامعية، 2003/2004؛
• سهيلة الطاهري، النظام الجبائي العقاري للأشخاص الذاتيين بين المقتضيات العامة وخصوصيات المادة الضريبية، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، مركز دراسات الدكتوراه في قانون والاقتصاد والتدبير، مخبر الأنظمة المدنية والمهنية، جامعة محمد الأول، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية بوجدة، السنة الجامعية 2023_2024؛
• حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية في ظل المدونة العامة للضرائب، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، مخبر الأنظمة والمدنية المهنية، جامعة محمد الأول، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية بوجدة، السنة الجامعية 2020_2021؛

الرســائل:

• حكيمة صالحي، دور الموثق في تحقيق الامن العقاري وتشجيع الاستثمار، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص شعبة العقود والعقار، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية2017/2018
• محمد بنجيلالي، حماية الملزم بالضريبة العقارية، بين شكليات النظام الضريبي وأحكام القانون المدني، رسالة لنيل دبلوم ماستر قانون العقود ولعقار، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول وجدة، السنة الجامعية، 2012/2013؛
• محسن هرماش، حدود السلطة التقديرية للإدارة في المراقبة الضريبة، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام تخصص
• المالية العامة والضرائب، كلية العلوم القانونية و الاقتصادية والاجتماعية المحمدية، جامعة الحسن الثاني الدار البيضاء، السنة الجامعية 2021/2022
• حدادي نصيرة، الضريبة العقارية و رهانات التنمية، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص في قوانين التجارة والاعمال، كلية العلوم القانونية و الاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية،2011/2012ص
• دعاء الزروقي، دور الموثق العصري في ضبط البوع العقارية_دراسة تحليلية عملية_رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص، العقود والعقار،كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية ، جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية2013/2014
• رشيد هيلالي، الضريبة والاستثمار العقاري في المغرب، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص، قوانين التجارة والاعمال، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية 2012/2013؛
• المهدي الزحاف، التهرب الضريبي بالمغرب_الضريبة _على الشركات نموذجا_، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص، قوانين التجارة والاعمال، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول، وجدة، السنة الجامعية2010_2011؛
• فاطمة الزهراء حامد، ضمانات منزوع الملكية، التعويض نموذجا، رسالة لنيل دبلوم الماستر في قانون العقود والعقار شعبة القانون الخاص، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية، 2013/2014؛

المقالات والمجلات:

• زكرياء جواد، حق الإطلاع الضريبي بين الأسس والضوابط  والآثار المترتبة عليه، مقال منشور في مجلة المنارة للدراسة القانونية والإدارية.
• حفيظة الغازي، تأثير جائحة كورونا – كوفيد -19 على المعاملات العقارية”، مقال منشور بمجلة فضاء المعرفة القانونية، العدد الخامس اكتوبر2020، مطبعة المعارف الجديدة بالرباط
• مختار السريدي، القوة الثبوتية لشبكة الأسعار المرجعية المعتمدة في تصحيح القيم والاثمنة التقديرية للعقارات المصرح بها في ميدان الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية وضريبة التسجيل” مقال منشور في مجلة القانون والاعمال الدولية، droitetentreprise.com
• مختار السريدي، عقد الهبة بين الخضوع والإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية” المنشور بجريدة العلم عدد 21267 ركن المجتمع والقانون بتاريخ 23  شتنبر 2009 ؛
• نوال بنائم، المنازعة في المراجعة الضريبية بخصوص الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية وفق التوجهات القضائية، مقال منشور في مجلة استشراف للدراسات والأبحاث القانونية، عدد 23، مطبعة، SO_ME PRINT AGADIR /2023
• حياة النهيضي، الاثبات بواسطة الإقرار الضريبي و إشكالية مواكبة المستجدات الالكترونية الحديثة، مقال منشور في مجلة المنار العدد 14يوليوز2016
• محمد القصري”مسطرة فرض الضريبة اية ضمانات” مقال منشور في مجلة المعيار عدد 33يونيو،
• عبد العالي القراوي، نزاعات التحصيل في المادة الضريبية، مقال منشور في مجلة القانون والاعمال بتاريخ 11/12/2017 دون ذكر العدد؛
• حفيظ بلعيد، الإشكالات المرتبطة بالإعفاء وتطبيق الحد الأدنى للضريبة على الأرباح العقارية، دفاتر المجلس الأعلى العدد 28.08 مارس 2005؛
• محمد الشكيري، القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلة ونقدية، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية عدد 59 ط 1 2005، مط، المعارف الجديدة الرباط؛
• الحسين المكي، المسطرة الخاصة بالضريبة على الأرباح العقارية والقواعد الأساسية للمنازعة بشأنها، مقال منشور بمجلة رسالة المحاماة، عدد 16ماي 2001؛
• مختار السريدي، الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية، التفويتات المعفاة من الضريبة، قراء في المادة 63 من م.ع.ض، مقال منشور بمجلة العلم بتاريخ21/01/2009؛
• بوعلام عزيز: الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية إشكالية تطبيق المادة 63 من المدونة العامة للضرائب، مقال منشور في المجلة الالكترونية القانونية، عدد 99 بتاريخ05/09/2014
• محمد الادريسي العلمي المشيشي، الضريبة على الأرباح العقارية ونزع الملكية للمنفعة العامة، مقال منشور في مجلة الاشعاع عدد1 سنة 1983؛
• مختار السريدي، مجال تطبيق الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية، مقال منشور بمجلة العلم عدد 21027 بتاريخ 23 أبريل 2008 ركن المجتمع والقانون؛
• محمد شكيري خصوصية المنازعة في مجال الفحص الضريبي مقال منشور بالمجلة المغربية للادارة المحلية والتنمية عدد 75 سنة
• 2007
• عبد الرحمان أبيلا، الغش الضريبي بين التجريم وعدمه، مجلة المعيار عدد 39، 2006؛
• محمد بحار، السكن الاجتماعي بالمغرب وأهم المقتضيات الضريبة المنظمة له، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية عدد 136، أكتوبر2017؛
• عبد العزيز الحموش، الواقعة المنشئة للضريبة على الأرباح العقارية، مجلة القانون والاعمال الدولية
• الندوات
• خالد زعزوع “إعادة تقدير أساس الضريبة “مقال منشور بالندوة الوطنية حول موضوع “الإشكالات القانونية والعملية في المجال الضريبي”، دفاتر المجلس الأعلى عدد 16/2011 مطبعة المعارف الجديدة الرباط؛
• التهامي القايدي” أسباب وعلل التهرب الضريبي على ضوء العمل القضائي- المنازعات الانتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى،” أعمال الندوة الجهوية السادسة بمثابة الذكرى 50 لتأسيس المجلس الأعلى، يومي 10_11مايو، 2007، الرباط، مطبعة الأمنية؛

المواقع الالكترونية:

www.tax.gov.ma

• الموقع الرسمي للمديرية العامة لادارة الضرائب

https://juriscassation.cspj.ma/Decisions/RechercheDecisions

• المنصة الرقمية لمحكمة النقض

www.maroclaw.com

• الموقع الالكتروني لمجلة مغرب القانون

www.finances.gov.ma

• الموقع الرسمي لوزارة المالية

https://juriscassation.cspj.ma/ArretAppels/SearchArretAppel

• الفضاء الخاص بقرارات محكمة الاستئناف

[1] -الظهير الشريف رقم 1.11.21، صادر في 27 شعبان 1432الموافق ل29يوليوز2011، بتنفيذ نص الدستور الجديد، منشور بالجدريدة الرسمية عدد 5964مكرر بتاريخ 30 يوليوز 2011ص3600

[2]-ينص الفصل 39 من دستور المملكة على إنه” على الجميع أن يتحمل، كل على قدر استطاعته، التكاليف العمومية، التي للقانون وحده إحداثها وتوزيعها، وفق الإجراءات المنصوص عليها في هذا الدستور”

[3] -القانون رقم 1.77 الصادر بتنفيذه الظهير الشريف عدد 1.77.372 المؤرخ في 30 دجنبر 1977 ، المنشور بالجريدة الرسمية عدد 340 مكرر بتاريخ 31 دجنبر1977ص: 3738

[4] -الظهير الشريف رقم 1.00.351 المؤرخ في 26 دجنبر 2000 ، المنشور بالجريدة الرسمية عدد  4861 بتاريخ 01 يناير  2001 ص :366

[5] -المدونة العامة للضرائب  لسنة 2024 ،المحدثة بموجب المادة 5 من قانون المالية رقم 43.06 للسنة المالية 2007 الصادر بتنفيذه الظهير الشريف  رقم 1.06.232 بتاريخ 10 ذي الحجة1427  (31 ديسمبر 2006) ، الجريدة الرسمية عدد 5487 بتاريخ 11 ذو الحجة 1427 (فاتح يناير 2007) ص : 1 .  كما تم تعديلها آخر مرة بالظهير الشريف رقم 1.23.91 صادر في 30 من جمادى الأولى 1445 (14) ديسمبر (2023) بتنفيذ قانون المالية رقم 55.23 للسنة المالية 2024 2024 ، المنشور بالجريدة الرسمية عدد 7259 بتاريخ 11 جمادى الآخرة 1445(25. ديسمبر 2023) ص : 11379.

[6]-سهيلة الطاهري، النظام الجبائي العقاري للأشخاص الذاتيين بين المقتضيات العامة وخصوصيات المادة الضريبية، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، مركز دراسات الدكتوراه في قانون والاقتصاد والتدبير، مخبر الأنظمة المدنية والمهنية، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية جامعة محمد الأول، بوجدة، السنة الجامعية 2023/2024، ص: 5

[7] –dahir 9 ramadan 1931 ( 12 août 1913) , formant code des obligations et des contrats , Bulletin Officiel n° 46 du 12 septembre 12 1913,p:78

[8] – حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية في ظل المدونة العامة للضرائب، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، مخبر الأنظمة والمدنية المهنية، ، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية  جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية 2020_2021 ص: 26 و ما بعدها

[9] – 1تم إدراج هذا التدبير بمقتضى البند Iمن المادة 6من قانون المالية لسنة 2015/ القانون التنظيمي رقم 13-130 لقانون المالية، الصادر بتنفيذه الظهير شريف رقم 62-15-1 المؤرخ في 14 شعبان 1436 (2 يونيو 2015) ، المنشور في الجريدة الرسمية عدد 6370 بتاريخ فاتحر رمضان 1436 (18 يونيو 2015)ص: 5807

[10] -ينص الفصل 478 من ق.ل.ع على إنه” البيع عقد بمقتضاه ينقل أحد المتعاقدين للآخر ملكية شيء أو حق في مقابل ثمن يلتزم هذا الآخر بدفعه له”

[11] عبد الرزاق أحمد السنهوري، الوسيط في شرح القانون المدني، المجلد الرابع، العقود التي تقع على الملكية، عقد البيع والمقايضة، دار احياء التراث العربي، بيروت، لبنان دون ذكر السنة، ص: 19 وما بعدها

[12] -أنظر الفصل الثاني من ق.ل.ع

[13] -حفيظ بلعيد، الإشكالات المرتبطة بالإعفاء وتطبيق الحد الأدنى للضريبة على الأرباح العقارية، دفاتر المجلس الأعلى العدد 28.08 مارس 2005ص: 120

[14] -راجع المادة 9 من القانون 39.08 بمثابة مدونة الحقوق العينية الصادر بتنفيذها الظهير الشريف رقم 1.11.178صادر في 25 من ذي الحجة 1432الموافق ل22 نونبر 2011منشور في الجريدة الرسمية عدد 5998، بتاريخ 25 ذي الحجة 1432 الموافق ل22 نونبر 2011ص 5587

[15] -سهيلة الطاهري، م.س، ص: 21

[16] -راجع أحكام الشرط في الفصول من 107ألى 126 من ق.ل.ع، وأحكام الأجل في الفصول من 127 الى 139 من نفس القانون

[17] -هذا لأن العقد يكون تاما منذ البداية، ويتفق الطرفان على انهاءه في حالة تحقق الشرط لاحقا، مع حفظ حق كل واحد منهما لاسترجاع ما سبق دفعه دون انتاج آثار رجعية بالنسبة للفترة ما فبل تفعيل الشرط

[18] -حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية في ظل المدونة العامة للضرائب، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، م.س ص: 24

[19] -حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية في ظل المدونة العامة للضرائب، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء، الطبعة الأولى 2018ص:25

[20] – المحكمة الإدارية بأكادير، عدد 145-98صادر بتاريخ 14/05/1998 منشور بمجلة العمل للاجتهاد القضائي في المادة الإدارية الجزء 3 طبعة 2004ص: 208

[21] -حفيظ بلعيد، م.س، ص: 128

[22] –” إذا كان الأصل في البيوع أن تتم بطريقة رضائية بين أطرافها خاصة فيما يتعلق بتحديد الثمن، فإن الاستثناء أن يمكن البيع دون مناقشة شروطه وثمنه ومحتوياته الحالات الاستثنائية هي التي يتم فيها البيع بالمزاد العلني والحالة التي يكون فيها العقار مرهونا رهنا رسميا ففي هذه الحالات  لا يتم التفويت بإرادة البائع بل بطريقة جبرية، ما عدا الحالات التي تلجأ فيها بعض المراكز القانونية الى البيع بالمزاد العلني بطريقة اختيارية كالحالة التي يكون فيها العقار غير قابل للقسمة أو الخروج من حالة الشياع”، سهيلة الطاهري، م.س، ص: 24

[23] -حكم المحكمة الإدارية بأكادير صادر بتاريخ 21/10/1999في الملف عدد 98/141 منشور بمجلة العمل للاجتهاد القضائي في المادة الإدارية الجزء 3 طبعة 2004،ص: 215

[24] -حكم المحكمة الإدارية بأكادير صادر بتاريخ 17/05/2001عدد 01/654ملف عدد 942/2000 منشور بمجلة العمل للاجتهاد القضائي في المادة الإدارية الجزء 3 طبعة 2004ص: 220

[25] -سهيلة الطاهري، م.س، ص: 26

[26] مختار السريدي، مجال تطبيق الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية، مقال منشور بمجلة العلم عدد 21027 بتاريخ 23 أبريل 2008 ركن المجتمع والقانون، ص10

[27] – جاء في هذا الصدد الخطاب الملكي السامي بمناسبة افتتاح الدورة الأولى من السنة التشريعية الأولى من الولاية التشريعية العاشرة بتاريخ 14اكتوبر 2016″…وعلى سبيل المثال، فالعديد من المواطنين يشتكون من قضايا نزع الملكية، لأن الدولة لم تقم بتعويضهم عن أملاكهم، أو لتأخير عملية التعويض لسنوات طويلة تضر بمصالحهم، أو لأن مبلغ التعويض أقل من ثمن البيع المعمول به، وغيرها من الأسباب.

إن نزع الملكية يجب أن يتم لضرورة المصلحة العامة القصوى، وأن يتم التعويض طبقا للأسعار المعمول بها، في نفس تاريخ القيام بهذه العملية مع تبسيط مساطر الحصول عليه.

ولا ينبغي أن يتم تغيير وضعية الأرض التي تم نزعها، وتحويلها لأغراض تجارية، أو تفويتها من أجل المضاربات العقارية.

كما أن المواطن يشتكي بكثرة، من طول وتعقيد المسا طر القضائية، ومن عدم تنفيذ الأحكام، وخاصة في مواجهة الإدارة.

فمن غير المفهوم أن تسلب الإدارة للمواطن حقوقه، وهي التي يجب أن تصونها وتدافع عنها. وكيف لمسؤول أن يعرقل حصوله عليها وقد صدر بشأنها حكم قضائي نهائي؟

[28] -حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية في ظل المدونة العامة للضرائب، الطبعة الأولى 2018م.س، ص:32

[29] -محمد الادريسي العلمي المشيشي، الضريبة على الأرباح العقارية ونزع الملكية للمنفعة العامة، مقال منشور في مجلة الاشعاع عدد1 سنة 1983، ص: 35

[30] -فاطمة الزهراء حامد، ضمانات منزوع الملكية، التعويض نموذجا، رسالة لنيل دبلوم الماستر في قانون العقود والعقار شعبة القانون الخاص، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية،2013/2014ص: 31

-حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية في ظل المدونة العامة للضرائب الطبعة الأولى 2018 م.س، ص:33

[31] -المحكمة الإدارية بفاس حكم صادر بتاريخ 28/11/2000عدد 99في الملف عدد 821/2000، أورده حفيظ بلعيد، في م.س، ص:130

[32] -سهيلة الطاهري، م.س، ص: 29

[33] -قرار محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط عدد 1409 صادر بتاريخ 2018/03/28في الملف عدد 188/7209/2018، منشور في الفضاء الخاص بقرارات محكمة الاستنافjuriscassation.cspj.ma، تاريخ الاطلاع،10مارس2024

[34] _ عبد العزيز الحموش، الواقعة المنشئة للضريبة على الأرباح العقارية، مجلة القانون والاعمال الدولية، تاريخ الاطلاع 17/05/2024

[35] -أنظر المادة 62 من م.ع.ض

[36] -راجع المادة 63 من م.ع.ض

[37] -حفيظة الغازي” الضريبة على الأرباح العقارية في ظل المدونة العامة للضرائب الطبعة الأولى 2018 “م.س، ص:36

[38] – تم رفع القيمة من 60.000درهم الى 140.000درهم بمقتضى المادة 8 من ق.م لسنة2008 وذلك للارتفاع الملحوظ في القيمة السوقية للعقار في المغرب خلال السنوات الاخيرة

[39] -سهيلة الطاهري،م.س، ص:72

[40] -حكم صادر عن إدارية الرباط بتاريخ 25/12/2018عدد 1247في الملف 813/7113/2018. أوردته سهيلة الطاهري، في م.س، ص73

[41] -سهيلة الطاهري،م.س، ص: 74

[42] بوعلام عزيز: الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية إشكالية تطبيق المادة 63 من المدونة العامة للضرائب، مقال منشور في المجلة الالكترونية القانونية، عدد 99 بتاريخ/2014’، تاريخ الاطلاع 10مارس 2024

[43] – تم تغيير وتتميم هذه الفقرة بمقتضى البند Iمن المادة 6من قانون المالية لسنة 2023

[44] -هذه الحجج غير منصوص عليها في ام. ع.ض أو في أي دورية محددة لكن يمكن الاطلاع عليها على الموقع الخاص بمديرية الضرائبwww.tax.gov.ma

[45] -سهيلة الطاهري،م.س، ص75

[46] -قرار صادر عن محكمة النقض يتاريخ 04/09/2014عدد 851 في الملف الإداري عدد 1214/4/2/2013، دفاتر محكمة النقض عدد 43 لسنة 2022.

[47] -قرار محكمة النقض صادر بتاريخ 09/07/2015عدد 601 في الملف الإداري عدد 2014/2/4/1394منشور في مجلة محكمة النقض العدد 80 مطبعة الأمنية الرباط ص: 296

[48] -قرار محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط صادر بتاريخ 19/12/2018عدد 1139/7209/2018. منشور في الفضاء الخاص بقرارات محاكم الاستئناف اضغط هنا الرابط تاريخ الاطلاع 10/03/2024

[49] -قرار محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط صادر بتاريخ 19/10/2017عدد 4061في الملف عدد718/7209/2016 منشور في الفضاء الخاص بقرارات محاكم الاستئناف

https://juriscassation.cspj.ma/ArretAppels/SearchArretAppel تاريخ الاطلاع 10/03/2024

[50] -تجدر الإشارة الى أن هناك إشكالات أخرى كالاستغلال المزدوج سكن الرئيسي واستعمال مهني و حالة الانتقال من أجل العمل في مدينة أخرى لكن ارتأينا الاقتصار فقط على حالتين لانه لا يتسع المقام هنا لمناقشة كل الإشكالات.

[51] -تم تغيير وتتميم هذه الفقرة بمقتضى البند Iمن المادة 6من قانون المالية لسنة 2023

[52] -تجدر الاشارة الى أن هذه المدة كان يحددها المشرع سابقا في ستة أشهر غير أنه تم تغيير هذه المدة بمقتضى البند الأول من م 8 من ق.م لسنة 2018

[53] -تنص الفقرة دال من المادة 63 من م.ع.ض: دال – الربح المحصل عليه بمناسبة تفويت السكن الاجتماعي كما هو منصوص عليه في المادة 28°-I-92أدنـاه، والذي يخصصه مالكه للسكنى الرئيسية 1منذ أربع) (4سنوات على الأقل في تاريخ التفويت المذكور، على أن تراعى في ذلك أحكام المادة 2°-30أعلاه”. تجدر الإشارة الى أنه تم تغيير هذه الفقرة بمقتضى البند Iمن المادة 6من قانون المالية لسنة023 2 ويمنح هذا الإعفاء وفق الشروط المنصوص عليها في”باء” أعلاه.

[54] -مختار السريدي، الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية، التفويتات المعفاة من الضريبة، قراء في المادة 63 من م.ع.ض، مقال منشور بمجلة العلم بتاريخ21/01/2009تاريخ الاطلاع، 10/مارس2024

[55] -مختار السريدي، عقد الهبة بين الخضوع والإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية ” المنشور بجريدة العلم عدد 21267 ركن المجتمع والقانون بتاريخ 23 شتنبر 2009 ، الصفحة 7 .

[56] -تنص المادة 63 من م.ع.ض على أنه”… ـ– التفويتات بغير عوض الواقعة على:

– الممتلكات المذكورة والمنجزة بين الأصول والفروع وبين الأزواج والإخوة والأخوات؛

[57] – تم إدراج هذا التدبير بمقتضى البند Iمن المادة 8من قانون المالية لسنة 2018/ ظهير شريف رقم 1.17.110 صادر في 6 ربيع الآخر 1439 (25 ديسمبر 2017) الجريدة الرسمية عدد، 7336، 6 ربيع الآخر 1439(25 ديسمبر 2017) ص:7335 . بتنفيذ قانون المالية رقم 68.17 للسنة المالية 2018.

[58]-الفصل 39 من دستور 2011ينص على أنه: “على الجميع أن يتحمل، كل على قدر استطاعته، التكاليف العمومية، التي للقانون وحده إحداثها وتوزيعها، وفق الإجراءات المنصوص عليها في هذا الدستور”

[59] -ظهير شريف رقم 1.11.91 صادر في 27 شعبان 1432(29يوليو2011)بتنفيذ نص الدستور، المنشور في الجريدة الرسمية عدد 5964مكرر الصادرة بتاريخ 28 شعبان 1432(30يوليو2011)ص،3600

[60] -محمد الشكيري، القانون الضريبي المغربي دراسة تحليلة ونقدية، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية عدد 59 ط1 2005، مط، المعارف الجديدة الرباط، ص64.

[61] -الحسين المكي، المسطرة الخاصة بالضريبة على الأرباح العقارية والقواعد الأساسية للمنازعة بشأنها، مقال منشور بمجلة رسالة المحاماة، عدد 16ماي 2001ص102.

[62] -محمد الشكيري، م.س، ص377

[63] -سنتناول هذا المقتضى بشكل متسقل في المبحث الثاني من هذا العرض عند الحديث عن مسطرة التصحيح المتعلقة بالارباح العقارية

[64] -حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية في ظل المدونة العامة للضرائب، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، م.س، ص79

[65] -سهيلة الطاهري، م.س، ص45

[66] – تم تغيير وتتميم هذه الفقرة بمقتضى البند Iمن المادة 8من ق.م لسنة23 20

[67]– أنظر المادة 65 من م.ع.ض

[68] – تم تتميم و إعادة صياغة أحكام هذه الفقرة بمقتضى البند Iمن المادة 8من قانون المالية لسنة2016/ ظهير شريف رقم 1.15.150 صادر في الجريدة الرسمية عدد 6423، ص: 10080 بتاريخ  9 ربيع الأول 1437 (21 ديسمبر 2015)  بتنفيذ قانون المالية رقم 70.15 لسنة المالية 2016

[69] – تم تتميم هذه الفقرة بمقتضى البند Iمن المادة 6من قانون المالية لسنة 2017 /ظهير شريف رقم 1.17.13 صادر في 14 من رمضان 1438 (9 يونيو (2017) بتنفيذ قانون المالية رقم 73.16 للسنة المالية 2017. منشور بالجريدة الرسمية عدد 6577 بتاريخ 17 رمضان 1438(12 يونيو 2017 )ص : 3455

[70] -سهيلة الطاهري،م.س ص47

[71] -قرار صادر عن محكمة النقض قرار عدد 369/2 صدر بتاريخ 2018/05/10في الملف عدد 2017/2/4/845، منشور في دفاتر محكمة النقض عدد 46 سنة 2022ص: 143

[72] -عبد الرحمان ابليلا، الاثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة الضريبية،مطبعة الأمنية، الرباط،2013 ص،102ومايليها

[73] -راجع المادة 65 من م.ع.ض

[74] -سهيلة الطاهري، م.س، ص:48

[75] -تم تغيير هذه الفقرة بمقتضى البند Iمن المادة 6من قانون المالية لسنة 2023

[76] -أستاذتنا إيمان السائح، الضامنات القانونية للعقود الرسمية ودورها في استقرار الملكية العقارية، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، مركز الدكتوراه في القانون والاقتصاد والتدبير، مخبر الأنظمة المدنية والمهنية-تخصص قانون العقود والعقار-كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول وجدة، السنة الجامعية 2014/2013ص: 295

[77] -ايمان السائح، نفس المرجع، ص:296

[78] -سهيلة الطاهري، م.س، ص:53

[79] 6راجع في ذلك، ايمان السائح، م.س، ص 296و ما بعدها

-التهامي القايدي” أسباب وعلل التهرب الضريبي على ضوء العمل القضائي- المنازعات الانتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى،” أعمال الندوة الجهوية السادسة بمثابة الذكرى 50 لتأسيس المجلس الأعلى، يومي 10_11مايو، 2007، الرباط، مطبعة الأمنية، ص315

-المهدي الزحاف، التهرب الضريبي بالمغرب_الضريبة _على الشركات نموذجا_، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص، قوانين التجارة والاعمال، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول، وجدة، السنة الجامعية2010_2011ص: من 35 وما بعدها

[80] -تجدر الإشارة الى أن المشرع المغربي لم يستعمل مفهوم الغش الضريبي والتهرب الضريبين في المدونة العامة للضريبة وإنما استعمل مصطلح المخالفات الضريبية وهذه الأخيرة تشمل الإفلات من الخضوع للضريبة أو التملص من دفعها أو الحصول على خصم منها أو استرداد مبالغ ضريبة وهذه المحددات ذات مدلول واسع وعام ينضوي على كل فعل متعمد او غير متعمد من طرف الملزمين

[81] -البر الحسن، التهرب الضريبي بالمغرب، السلسلة المغربية للعلوم والتقنيات الضريبة الطبعة الأولى العدد الثاني يناير 2013 ص .24

[82] – عبد الرحمان أبليلا ، الغش الضريبي بين التجريم وعدمه، مجلة المعيار عدد 39، 2006 ص46

[83]  Article1741-code général des impots francais ;dérnier modification  29 /12/2023

[84] -حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية.. الطبعة الأولى، 2018، م.س، ص:48

[85] – حفيظة الغازي، ن.م، ن.ص

[86] – خالد زعزوع “إعادة تقدير أساس الضريبة “مقال منشور بالندوة الوطنية حول موضوع “الإشكالات القانونية والعملية في المجال الضريبي”، دفاتر المجلس الأعلى عدد 16/2011 مطبعة المعارف الجديدة الرباط، ص126

[87] حكيمة صالحي، دور الموثق في تحقيق الامن العقاري وتشجيع الاستثمار، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص شعبة العقود والعقار، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية2017/2018ص: 49

[88] -حكيمة صالحي، ن.م، ص50

[89] – حكم صادر عن المحكمة الابتدائية بتمارة، عدد 1 بتاريخ 2007/04/06 في الملف رقم 07/3، أوردته حكيمة الصالحي في م.س، ص:50

[90] – ظهير شريف رقم 1.00.175 صادر في 28 محرم 1421 (30ماي 2000) بتنفيذ القانون رقم 15.97 بمثابة مدونة تحصيل الديون العمومية، منشور بالجريدة الرسمية عدد 4000بتاريخ 28 محرم1421 (فاتح يونيو 2000) ص 1265

[91] – محمد بحار، السكن الاجتماعي بالمغرب وأهم المقتضيات الضريبة المنظمة له، المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية عدد 136، أكتوبر2017، ص:242أالى 247

[92] -سهيلة الطاهري، م.س، ص56

[93] -رشيد هيلالي، الضريبة و الاستثمار العقاري في المغرب، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص، قوانين التجارة والاعمال، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية 2012/2013ص: 101

[94] – كلمة، الوزير المنتدب لدى وزارة الاقتصاد والمالية المكلف بالميزانية، حول وضعية الضريبة على الأرباح العقارية في المغرب، خلال المناقشة التفصيلية لمشروع قانون المالية برسم سنة 2023 بلجنة المالية والتخطيط والتنمية الاقتصادية بمجلس المستشارين منشور بموقع وزارة المالية تاريخ الاطلاع 10مارس2024

[95] -بلعيد حفيظ، م.س، ص138

[96] -تعتبر السنة المالية ل 2019 آخر سنة تم فيها تعديل المقتضيات المتعلقة بالحد الأدنى على الدخل برسم الأرباح العقارية.

[97] -سهيلة الطاهري، م.س، ص58

[98] -محمد الشكيري، م.س، ص: 391

[99] -حكم صادر عن المحكمة الإدارية بأكادير، أوردته حدادي نصيرة، الضريبة العقارية و رهانات التنمية، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون الخاص في قوانين التجارة والاعمال، كلية العلوم القانونية و الاقتصادية و الاجتماعية، جامعة محمد الأول بوجدة، السنة الجامعية،2011/2012ص: 166/ دون ذكر بيانات الحكم

[100]– استعمل المشرع عبارة التصريح في جمل متناثرة بين مواد المدونة العامة للضرائب إلا أنه على مستوى عنونة المواد فقد استعمل عبارة الإقرار في مجال التصريح ما عدا في عنونة المادة 148 التي تتحدث عن التصريح بالتأسيس، هذا وقد اكتفى المشرع بسرد أنواع الإقرارات في المواد 78 إلى 85 والمواد 148 إلى 155

[101] -زكرياء محمود بيومي المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضريبة القاهرة، ط 1996 ص 66 ، تعريف أورده عبد الله الإدريسي ” حدود السلطة التقديرية للإدارة الجبائية في تحديد الوعاء، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام والعلوم السياسية مركز الدكتوراه القانون المقارن ، الاقتصاد التطبيقي والتنمية المستدامة السنة الجامعية 2018-2019 ص 198

[102] -عبد الرحمان ابليلا،الاثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة الضريبية، م.س.ص: 329

[103] -سهيلة الطاهري،م.س، ص:60

[104] -سهيلة الطاهري، م.س.ص:61

حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية… الطبعة الأولى2018،م.س، ص: 60

[105] -تجدر الإشارة الى أنه يمكن إبداع الإقرار المتعلق بالبيع بالمزاد العلني داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ محضر المزايدة، على الرغم من كون الفصل 48 من ق.م.م ينص على أن:

يعتبر محضر المزايدة:

-سندا للمطالبة بالثمن لصالح المحجوز عليه

-سند ملكية لصالح الراسي عليه المزاد

[106] -راجع المادة 83من م.ع.ض

[107] -سهيلة الطاهري، م.س، ص: 63

[108] -حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية…أطلروحة لنيل الدكتوراه في القانون الخاص، ص:115

[109] -محمد القصري”مسطرة فرض الضريبة اية ضمانات” مقال منشور في مجلة المعيار عدد 33يونيو، ص: 12

[110] -حكم إدارية وجدة عدد 2001/194، ملف عدد2000/185صادر بتاريخ، 03/01/2001 أورده عبد الرحمان ابليلا، الاثبات في المادة الجنائية..م.س، ص:332

[111] – أورده عبد الرحمان ابليلا، الاثبات في المادة الجنائية..ن.م، ص:332

[112] -عبد الله الادريسي، م.س.ص: 61

[113] -حياة النهيضي، الاثبات بواسطة الإقرار الضريبي و إشكالية مواكبة المستجدات الالكترونية الحديثة، مقال منشور في مجلة المنار العدد 14يوليوز2016 تاريخ الاطلاع 10مارس2024

[114] -سهيلة الطاهري،م.سزص: 79

[115] – حكم إدارية الرباط صادر بتاريخ 28-02-2013 في الملف 163-07-2009 منشور بالموقع الالكتروني www. Marocdroit.comتاريخ الاطلاع، 15مارس2024

[116] -محمد بنجيلالي، حماية الملزم بالضريبة العقارية، بين شكليات النظام الضريبي وأحكام القانون المدني، رسالة لنيل دبلوم ماستر قانون العقود ولعقار، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، جامعة محمد الأول وجدة، السنة الجامعية، 2012/2013ص: 34

[117] -انظر المادة 8 من ق.م لسنة2015

[118] -حفيظة الغازي، الضريبة على الأرباح العقارية..الطبعة الاولى2018،م.س ص:58

[119] -محسن هرماش، حدود السلطة التقديرية للإدارة في المراقبة الضريبة، رسالة لنيل دبلوم الماستر في  القانون العام تخصص المالية العامة والضرائب، كلية العلوم القانونية و الاقتصادية والاجتماعية المحمدية، جامعة الحسن الثاني الدار البيضاء، السنة الجامعية 2021/2022،ص: 45

[120] -راجع المادة 175من م.ع.ض

[121] -سهيلة الطاهري، م.س ص: 75

[122] -راجع المادة 208 من م.ع.ض

[123] -انظر المادة 208مكررة من م.ع.ض

[124] – عبد القادر التيعلاني ” النزاع الضريبي في التشريع المغربي دار النشر المغربية الدار البيضاء 2000 ص 86

[125] -تجدر الإشارة الى انه لم تعد هذه التسميات معتدا بها في الادارة الضريبة إذ يكفي لمزاولة حق الإطلاع ان يكون المأمور أو الموظف ملحقا أو معينا من قبل رئيسه للقيام بهذه المهمة

[126] -سهيلة الطاهري، م.س، ص216

[127] -زكرياء جواد، حق الإطلاع الضريبي بين الأسس والضوابط والآثار المترتبة عليه، مقال منشور في مجلة المنارة للدراسة القانونية والإدارية، تاريخ الاطلاع، 15مارس2024

[128]– محمد شكيري خصوصية المنازعة في مجال الفحص الضريبي مقال منشور بالمجلة المغربية للادارة المحلية والتنمية عدد 75،

 2007 ص33

[129] -دعاء الزروقي، م.س، ص: 20

[130] -حكيمة الصاحي، م.س، ص: 45

[131] -عادل الصدقي، التزامات العدول والموثقين اتجاه إدارة الضرائب، مقال منشور في مجلة القانون والاعمال الدولية،www.droitetentreprise.com تاريخ الاطلاع، 30مارس2024

[132] – سهيلة الطاهري، م.س، ص:220

[133] -عبد الله الادريسي،حدود السلطة التقديرية للادارة الجبائية في تحديد الوعاء،أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام والعلوم السياسية،  مركز دراسات الدكتوراه: القانون المقارن، الاقتصاد التطبيقي والتنمية المستدامة تكوين القانون العام والعلوم السياسية، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية،سلا، جامعة محمد الخامس بالرباط، السنة الجامعية 2018/2019، ص:27

[134] – ظهير شريف رقم1.19.125صادر في16من ربيع الثاني1441(13ديسمبر2019) بتنفيذ قانون المالية رقم70.19للسنة المالية2020

صادر في الجريدة الرسمية عدد6838مكرر بتاريخ17ربيع الثاني1441(14ديسمبر2019)

[135] -محسن هرماش ،م.س، ص:30

[136] -هذا ما سنتناوله بشيء من التفصيل في الفقرة الثانية من هذا المطلب في معرض الحديث عن مسطرة التصحيح.

[137] -سهيلة الطاهري ،م.س،ص: 225

[138] عبد الله الادريسي، م.س.ص: 302

[139] -سهيلة الطاهري، م.س، ص: 226

[140] -سهيلة الطاهري،ن.م، ن.ص

[141] -سهيلة الطاهري، ن.م، ص: 227

[142] -عبد الرحمان ابليلا،الاثبات في المادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات المادة الضريبية، م.س، ص: 142

[143] -حفيظة الغازي الضريبة على الأرباح العقارية..اطروحة لنيل الدكتوراه…م.س، م.س، ص:74

[144] -يتم تغيير هذا المعامل بمقتضى كل سنة مالية جديدة حسب الأوضاع الاقتصادية والطابع المعيشي، وقد تحدد برسم سنة 2023 في 1%

[145] -سنقوم بمناقشة نظام مرجعية الأسعار في آخر جزئية من هذا العرض

[146] -راجع المادة83، م.ع.ض

[147] -نوال بنائم، المنازعة في المراجعة الضريبية بخصوص الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية وفق التوجهات القضائية، مقال منشور في مجلة استشراف للدراسات والأبحاث القانونية، عدد 23، مطبعة، SO_ME PRINT AGADIR /2023 ص:103

[148] -تنص المادة 224 من م.ع.ض على أنه: مع مراعاة أحكام الفقرة الأخيرة من المادة 234المكررة أربع مرات أدناه إذا لاحظ مفتش الضرائب، فيما يتعلق بالأرباح العقارية بعد الإطلاع على إقرار الخاضع للضريبة المنصوص عليه في المادة 83أعلاه أو ذاك المنصوص عليه في المادة 221المكررة أعلاه ،ما يستوجب القيام ببعض التصحيحات أو تقدير ثمن التملك أو نفقات الاستثمار غير المبررة أو هما معا أو القيمة التجارية للأملاك المبيعة، وجب عليه أن يبلغ إلى الخاضع للضريبة، وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219أعلاه، الأساس الجديد المصحح وكذا أسباب ومبلغ التصحيحات المزمع القيام بها داخل أجل لا يتجاوز تسعين  (90يوما )الموالية لتاريخ إيداع الإقرار الأولي أو الإقرار التصحيحي المنصوص عليهما على التوالي في المادتين 83و 221المكررة أعلاه. غير أنه يمكن للإدارة أن تقوم بالتصحيحات السالفة الذكر إلى غاية 31ديسمبر من السنة الرابعة الموالية لتاريخ:- إيداع الإقرار المنصوص عليه في المادة I –  83 أعلاه، في حالة عدم احترام الشروط المشار إليها في المادة 241المكررة – IIأدناه؛

– إيداع الإقرار المنصوص عليه في المادة II – 83أعلاه.

إذا أبدى الخاضع للضريبة داخل أجل الثلاثين (30يوما )الموالية لتاريخ تسلم التبليغ موافقته على أساس فرض الضريبة المبلغ إليه، صدر أمر بالاستخلاص من أجل تحصيل الضريبة. وفي حالة عدم الجواب داخل الأجل المضروب لذلك، تفرض الضريبة ولا يمكن أن ينازع فيها إلا وفق الشروط المنصوص عليها في المادة 235أدناه.

إذا قدمت ملاحظات من قبل الخاضع للضريبة داخل أجل الثلاثين  (30يوما) المشار إليه أعلاه ورأى المفتش أن جميعها أو بعضها لا يستند إلى أي أساس صحيح، وجبت متابعة الإجراءات وفقا لأحكام المادة II – 221أعلاه.

ويترتب على الإخفاءات المعترف بها من لدن الأطراف في العقد فرض ضريبة إضافية داخل أجل التصحيح المنصوص عليه في المادة 232أدناه.

راجع أيضا المواد 219/221/220 من نفس القانون

[149] – تم رفع الأجل من 60إلى 90يوما بمقتضى البند Iمن المادة 8من قانون المالية لسنة 2008

[150] -نوال بنائم، م.س.ص: 104

[151] -سهيلة الطاهري، م.س، ص:297

[152] -نوال بنائم ن.م، ص: 106

[153] -نص المادة 219 من المدونة العامة الضرائب على ما يلي:

يتم التبليغ بالعنوان المحدد من قبل الخاضع للتربية في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته المدني بها إلى مقلق الضرائب التابع به مكن فرض الضريبة عليه أما برسالة مضمونة مع إشعار بالتسلم أو بالتسليم إليه بواسطة المأمورين المجندي التابعين الإدارة

الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو المفوضين القضائيين أو بالطريقة الإدارية يجب أن يقوم العون المبلغ بتقديم الوثيقة المراد تبليغها إلى المعني بالأمر في طرف مغلق يثبت التسليم بشهادة تحرير في نسختين بمطبوع تقدمه الإدارة وتسلم نسخة من هذه الشهادة إلى المعني بالأمر، يجب أن تتضمن شهادة التسليم البيانات التالية:

-اسم العون المبلغ وصفته: تاريخ التبليغ الشخص المسلمة إليه الوثيقة وتوقيعه وإذا لم يستطع أو لم يرد الشخص التي تسلم التبليغ توقيع الشهادة، وجب على العون الذي قام بالتسليم أن يشير فيها إلى ذلك وفي جميع الحالات، يوقع العون المذكور الشهادة ويوجهها إلى مفتش الضرائب المعني بالأمر، إذا تعذر القيام بالتسليم المذكور نظرا لعدم العثور على الخاضع للضريبة أو الشخص النائب عنه، وجبت الإشارة إلى ذلك في الشهادة التي توقع من طرف العون وترجع إلى المفتش المشار إليه في الفقرة السابقة تعتبر الوثيقة مبلغة بصورة صحيحة إذا وقع تسليمها فيما يخص الاشخاص الطبيعيين إما للشخص المعني وإما بموطنه الأقاربه أو مستخدمين عنده أو لكل شخص آخر يسكن أو يعمل مع الموجهة إليه الوثيقة أو في حالة رفض تسلم الوثيقة المذكورة، بعد انصرام أجل العشرة (10) أيام الموالية للتاريخ رفض التسلم

-اذا تعذر تسليمها الى الخاضع للضريبة بالعنوان المدلى به إلى مفتش الضرائب عندما يتم توجيه الوثيقة في رسالة مضمونة الوصول مع اشعار بالتسلم أو بواسطة أعوان كتابة الضبط أو المفوضين القضائيين أو بالطريقة الإدارية وتم إرجاع الوثيقة حديثه بیان غیر مطالب به أو انتقال من العنوان أو عنوان غير معروف أو غير نام أو أماكن مغلقة أو خاضع العربية غير معروف بالعنوان في هذه الحالات يعتبر التطول مسلمة بعد الحرام أجل العشرة (10) أيام الموالية التشريح الناك تعذر التسليم الطرف المذكور

[154] -قرار صادر عن محكمة الاستئناف بالرباط عدد 4380 صادر بتاريخ 14 أكتوبر 2021 ملف عدد 2021/7209/929، منشور في الموقع الالكتروني www.marocdroit.com تاريخ الاطلاع، 15مارس2024

[155] -قرار صادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط عند 1755 صادر بتاريخ 5 ماي 2021 ملف عدد 2021/7209/300، منشور في الموقع الالكتروني www.marocdroit.com تاريخ الاطلاع، 15مارس2024

[156] -قرار محكمة الاستئناف الإدارية بالرباط عدد 1812 تاريخ 20 مارس 2023 ملف عدد 1097 /2022/7209، منشور في الموقع الالكتروني www.marocdroit.com تاريخ الاطلاع، 15مارس2024

[157] -حفيظة الغازي، الاطروحة، م.س،ص214

[158] -خلاصة الاقتراحات التي طرحت في المناظرة الوطنية حول الجبايات المنعقدة بالصخيرات بتاريخ 29و30 أبريل2013، منشورة في الموقع الالكتروني maroc droit تاريخ الولوج: 25/03/2024

[159] -نوال بنائم،م.س ص108

[160] -مختار السريدي، القوة الثبوتية لشبكة الأسعار المرجعية المعتمدة في تصحيح القيم والاثمنة التقديرية للعقارات المصرح بها في ميدان الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية وضريبة التسجيل” مقال منشور في مجلة القانون والاعمال الدولية، www.droitetentreprise.com تاريخ الولوج: 25/03/2024

[161] – مختار السريدي، القوة الثبوتية لشبكة الأسعار المرجعية المعتمدة في تصحيح القيم والاثمنة التقديرية للعقارات المصرح بها في ميدان الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية وضريبة التسجيل”، م.س

[162] -المرجع نفسه

[163] -سهيلة الطاهري، م.س، ص: 230

[164] -ن.م، ص: 231

[165] – مختار السريدي، القوة الثبوتية لشبكة الأسعار المرجعية المعتمدة في تصحيح القيم والاثمنة التقديرية للعقارات المصرح بها في ميدان الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية وضريبة التسجيل، م.س

[166] -مختار السريدي، ن.م

[167] – قرار صادر عن محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط ملف عدد 2017/209/537 بتاريخ 08 يونيو 2017، أورده مختار السريدي في نفس المرجع السابق

[168] -راجع الفصل 62من قانون المسطرة المدنية

[169] – ظهير شريف بمثابة قانون رقم1.74.447 بتاريخ11رمضان1394(28شتنبر1974) بالمصادقة على نص قانون المسطرة المدنية، الجريدة الرسمية عدد3230مكرر،بتاريخ13رمضان1394(30شتنبر1974،)ص2741

[170] -حكم أورده مختار السريدي، القوة الثبوتية لشبكة الأسعار المرجعية المعتمدة في تصحيح القيم والاثمنة التقديرية للعقارات المصرح بها في ميدان الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية وضريبة التسجيل،م.س،  دون ذكر بيانات الحكم.

[171] – حفيظة الغازي، تأثير جائحة كورونا – كوفيد -19 على المعاملات العقارية”، مقال منشور بمجلة فضاء المعرفة القانونية، العدد الخامس اكتوبر2020، مطبعة المعارف الجديدة بالرباط، ص:310