إشكالية التمييز بين المسائل الواقعية و المسائل القانونية في المادة الضريبية

أحمد الهرط باحث في القانون العام و العلوم السياسية بجامعة سي محمد بن عبد الله بفاس

   تحدث الإدارة، طبقا للمادة 225 من المدونة العامة للضرائب في فقرتها الأولى، لجانا محلية لتقدير الضريبة و تحدد  مقر دائرة اختصاصها. و تنظر هذه اللجان في المطالبات التي يقدمها، في شكل عرائض، الخاضعون للضريبة، و الكائن مقرهم الإجتماعي أو مؤسستهم الرئيسية داخل دائرة اختصاصها.

   وتبت هذه اللجان في المنازعات المعروضة على أنظارها، و يجب عليها أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية.

   وتنص كذلك المادة 226 من نفس المدونة في فقرتها الأولى : ” تحدث لجنة دائمة تسمى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة… و تبت في النزاعات المعروضة عليها، و يجب عليها أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير أو تأويل نصوص تشريعية أو تنظيمية”.

   وتشكل المنازعة أمام اللجان الضريبية، المنصوص عليها في كل من المادتين 225 و 226 من المدونة العامة للضرائب، وسيلة ذات أهمية قصوى في تسوية المنازعات الجبائية الناتجة على إثر تصحيح و مراقبة الإدارة لإقرارات الملزم، تقوم على أساس الوساطة المتمثلة في إشراك أطراف أخرى في النزاع بين الإدارة و الملزم، بغرض إيجاد الحلول الملائمة لطبيعة المنازعات الضريبية.

   وتعتبر وساطة اللجان الضريبية، اللجان المحلية لتقدير الضريبة و اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، إحدى أهم الضمانات المخولة للملزم في التشريع الضريبي المغربي أمام السلطات و الإمتيازات المخولة للإدارة، في إطار قيامها بمراقبة و تصحيح إقرارات الملزمين.

   ولا تنظر هذه اللجان سواء المحلية أو الوطنية [1] إلا في المسائل الواقعية، أي التي ترتبط بأسس تقدير الضريبة، على أن أهم خاصية لها كونها تتعلق بالوعاء الضريبي لا بالتحصيل، وتباشر عملها قبل صدور الأمر بالتحصيل أو بيان التصفية، و أن مسطرتها تحركها الإدارة[2].

   بيد أن الإشكالية  الأساسية التي تثور مرتبطة أساسا  بصعوبة الفصل بين النقط القانونية و النقط الواقعية. فاللجان الضريبية في المغرب غالبا ما تعتدي على اختصاص القاضي[3]، فتبت، عن قصد أو غير قصد، في مسائل قانونية.

   إن صعوبة التمييز بين المسائل الواقعية و المسائل القانونية لحصر اختصاص اللجان الضريبية (الفقرة الأولى) هي من أعقد المشاكل الجبائية التي لا تواجه فقط اللجان الضريبية، بل تثير، كذلك، اختلافا فقهيا (الفقرة الثانية)،  نظرا لصعوبة وضع معايير محددة و دقيقة لما يفصل الواقع عن القانون.

   الفقرة الأولى: اختصاص اللجان الضريبية في المسائل الواقعية دون القانونية

   تشكل اللجان الضريبية درجة مهمة و أساسية من درجات الحوار غير المباشر مع الإدارة، يسمح للملزم بعرض وجهة نظره في التصحيحات المعتمدة من قبل الإدارة الضريبية، بإشراك أطراف أخرى تتوفر على خبرة كافية في مجال الأنشطة المهنية التي ينتمي إليها نشاط الملزم، و هو ما يشكل نوعا من الرقابة الخارجية على عمل الإدارة الضريبية.

   و ينحصر اختصاص اللجان الضريبية، اللجان المحلية لتقدير الضريبة و اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية، بموجب القانون، في المسائل الواقعية، أي تلك التي تتعلق بتحديد الأسس الضريبية على إثر التصحيح أو المراقبة التي أقدمت عليها الإدارة للأسس المصرح به. و يجب عليها الدفع بعدم الإختصاص إذا تعلق الأمر بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية[4].

   إننا نكون بصدد مسائل واقعية كلما تعلق الأمر بتقدير قيمة، أو العناصر التي تدخل في تكوين ممتلكات الشركة الخاضعة للضريبة مثلا. أي تلك المسائل التي تتعلق بالتحقق المادي من الوقائع، أو بتقدير قيمة العناصر التي تدخل في تكوين أساس الضريبة.

   و تكمن  غاية المشرع الجبائي من التمييز بين المسائل الواقعية و المسائل القانونية، هي تجنيب اللجان الضريبية الدخول في مناقشات و جدالات ذات طبيعة قانونية، قد تكون عاملا معيقا لعملها و الغاية من إحداثها، و بالتالي الحد من فعاليتها في تصفية المنازعات الضريبية. كذلك، حصر اختصاص اللجان الضريبية في المسائل الواقعية المتعلقة بتحديد وعاء الضريبة و أساسها، إنما ينسجم مع طبيعتها ” الإدارية” ومع تكوينها من متخصصين في مجال الجبايات، المحاسبة، وفي ميدان الأعمال، و ليس في تفسير القانون.

   و تجدر الإشارة إلى أن الإجتهاد القضائي في فرنسا قد استقر على أن اللجنة الإقليمية يتعين عليها البت في جميع المسائل لإيجاد حل للمنازعة، سواء تعلق الأمر بمسائل قانونية أو واقعية[5]، لكن دون أن يكون لها الحق بأن في صحة المسطرة التي بوشرت قبل الإحالة عليها.

   كذلك، خالفت بعض التشريعات موقف المشرع الجبائي المغربي، عندما أسندت للجان التحكيم النظر في المسائل الواقعية و القانونية، كالتشريعين الليبي و الجزائري[6]، سواء تعلق الأمر بتحديد الوعاء، أو تصفية الضريبة، أو تحصيلها.

   ومن الأمثلة التالية يمكن الوقوف على حدود التمييز بين المسائل المرتبطة بالواقع وتلك المرتبطة بالقانون:

– إن تقدير المصاريف الحقيقية القابلة للخصم هي مسألة واقع، و لكن البحث عن أساس هذه المصاريف الحقيقية في التشريع الذي يحدد المصاريف، مبلغها، طريقة حسابها، هي مسألة قانون.

– إن معرفة ما إذا كان دخل ما يدخل أو لا يدخل في تقدير الأساس الضريبي يقتضي معرفة ما إذا كان المشرع قد أدخله أم لم يدخله ضمن العناصر المكونة لهذا الأساس، و بالتالي فإن الأمر يتعلق بتفسير نصوص قانونية[7].

   ومن المسائل الواقعية التي يمكن أن يحصل بشأنها اختلاف بين الإدارة الضريبية و الملزم أثناء المسطرة التواجهية، و التي تدخل في اختصاص اللجان الضريبية، على سبيل المثال:

– تقييم مدى انتظام المحاسبة؛

– تقييم أجر مدير الشركة؛

– إعادة احتساب رقم المعاملات المصرح بها من طرف المقاولة، و المنجز من طرف المحقق[8].

   ومن المسائل القانونية التي يجب على اللجان الضريبية أن تصرح فيها بعدم الإختصاص، يمكن ذكر على سبيل المثال:

تحديد الطبيعة القانونية للنشاط الممارس؛

– تصنيف المشتريات إلى أموال ثابتة، أو مصاريف عامة؛

– التعريف الذي يمكن إعطاؤه للعمليات أو الأموال على ضوء التشريع الجبائي المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة[9].

   إن التمييز في الإختصاص ما بين المسائل القانونية و المسائل الواقعية فيه بعض اللبس على مستوى التطبيق، إذ يصعب أحيانا كثيرة التفريق بين ما هو واقعي وما هو قانوني[10]. و يرجع ذلك إلى غياب نص صريح يميز بينهما على سبيل الحصر، الأمر الذي أثار اختلافا فقهيا عميقا لاختلاف الأول بالثاني في بعض الأحيان.

الفقرة الثانية : موقف الفقه من عملية التمييز بين المسائل الواقعية و المسائل القانونية

   يرى بعض الفقه[11] أن حصر اختصاص اللجان الضريبية فقط في المسائل الواقعية يشكل ضمانة مهمة لفائدة الملزمين، على اعتبار أنه لو كان اختصاصها يمتد إلى النظر في المسائل القانونية أيضا لكان من الملزم حرمانه من اللجوء إلى القضاء. كما اعتبر أن الغاية المتوخاة من هذا التمييز هو تجنب اللجان الضريبية الدخول في مناقشات ذات طبيعة قانونية قد تكون عاملا معيقا لعملها و الهدف من إحداثها، و بالتالي الحد من فعاليتها في فض المنازعات الضريبية.

   في حين، ذهب اتجاه ثاني[12] للقول بأن حصر اختصاص اللجان الضريبية بالبت في المسائل الواقعية دون القانونية لا يشكل ضمانة أساسية للملزم، لعدة اعتبارات، منها : القول بترك المسائل القانونية للقضاء للفصل فيها، معناه تجزئة النزاع إلى جزئين. جزء أول خاص بالناحية الحسابية (الواقعية)، يمكن عرضه على درجتين فقط: اللجنة المحلية لتقدير الضريبة و اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية. في حين، أن المسائل القانونية تعرض على درجتين: الدرجة الابتدائية و الدرجة الاستثنائية، إضافة إلى رقابة نهائية تباشرها محكمة النقض.

   ويرى بعض الباحثين أن اقتصار المشرع على جعل مجال بت اللجان الضريبية في المسائل الواقعية دون القانونية المتعلقة بتفسير النصوص التشريعية أو التنظيمية لم يعد له مبرر في الوقت الحاضر، بدليل أن هذه اللجان يرأسها قاضي، و بالتالي يكون من الطبيعي أن تملك القدرة على البت في كل ما يتعلق بتفسير القانون.

   لذلك، وأمام صعوبة التمييز ما بين المسائل القانونية المتعلقة بتفسير تشريعي أو تنظيمي، ينبغي على المشرع المغربي توسيع مجال اختصاص اللجان الضريبية لتقدير الضريبة ليشمل كذلك المسائل القانونية، نظرا لتواجد على رأس هذه اللجان قضاة قادرين على التحدي للمسائل القانونية[13].

   وهو موقف اعتبره الأستاذ أحمد قيلش[14] موقفا مجانبا للصواب نظرا لكون القاضي لا يمثل إلا صوتا داخل لجنة تتكون من أعضاء لا علاقة لهم بمجال القضاء، و لا إلمام لهم بالمسائل القانونية.

   في حين، اعتبرت الأستاذة عزيزة هنداز[15] أن حصر اختصاص اللجان الضريبية بالنظر في المسائل الواقعية فقط يرجع إلى الإعتبارات التالية:

-أن غالبية أعضاء هذه اللجان ينتمون إلى عالم الأعمال، و خاصة ممثلي الملزمين و إلى ممثلي إدارة الضرائب الممارسين في المسائل الواقعية لتحديد أسس الضريبة؛

– أن الغاية من حصر اختصاص اللجان الضريبية في المسائل الواقعية هو تسهيل مأمورية القاضي الضريبي حين تعمل اللجان على تحديد العناصر المتعلقة بالأساس الضريبي.

   فيما ذهب الأستاذ محمد بيصة [16] إلى اعتبار أنه لا فائدة ترجى في عملية التمييز بين مفهومي تطبيق القانون، و تفسير القانون، خاصة في الميدان الضريبي، لأن الأغلبية الساحقة للنصوص الضريبية تتسم بالتعقيد و الغموض، بحيث يصعب العثور على نص واضح جدا إلى درجة أنه لا يحتاج سوى إلى التطبيق. فتطبيق و تفسير القانون الضريبي وجهان لعملة واحدة، و من ثمة فإن اللجان الضريبية غير مختصة بتطبيق و تفسير القواعد القانونية المسطرة و الموضوعية  على حد سواء.

   ختاما، فبالرغم من الملاحظات السابقة، و المرتبطة أساسا بالنظر في المسائل الواقعية دون المسائل القانونية، لا يمكن بأي حال من الأحوال التقليل من أهمية اللجان الضريبية، اللجان المحلية لتقدير الضريبة و اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية. إذ تحتل هذه اللجان مكانة مهمة، من الناحية القانونية، ضمن مراحل تسوية النزاع الضريبي. فتدخلها يساهم في تمكين الملزم، و الإدارة الضريبية، من تفادي الانتظار الذي قد يطال ملفاتهم داخل المحاكم.

لائحة المراجع المعتمدة

1- جواد العسري، ” إشكالية الطعن الإداري و القضائي في مقررات اللجان الضريبية”، دفاتر المجلس الأعلى، عدد 8، 2005، ص 38-43.

2- محمد بوغالب، ” الرقابة الإدارية و القضائية في مجال المنازعات الضريبية”، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية و التنمية، عدد مزدوج 38-39، ص 148.

3- محمد مرزاق و عبد الرحمان أبليلا،” المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية و التطبيق مع تقييم لدور المحاكم الإدارية في المنازعات الجبائية”، الطبعة الثانية، 1998، ص 74.

-4SARHANE EL HOUSSAINE, ” Les développement récents du droit de propriété dans le contentieux administratif Marocain”, REMALD, n 20-21, 1997, p 371.

5-  زينب دكير، ” اللجان الضريبية العامة بالمغرب : اللجنة الوطنية و اللجنة المحلية لتقدير الضريبة”، رسالة لنيل شهادة الماستر في القانون العام، جامعة الحسن الأول، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية سطات، السنة الجامعية 2017/2018، ص 84.

6- المحجوب الدربالي،” المنازعات الجبائية المحلية في ضوء المستجدات القانونية وآخر الاجتهادات القضائية”، الطبعة الأولى، 2015، ص 80.

7- محمد مرزاق و عبد الرحمان أبليلا، مرجع سابق، ص 74.

8- عزيزة هنداز، ” المساطر الضريبية بين القانون والتطبيق”، مطبعة دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الطبعة الأولى، 2011، ص145- 146.

9- عزيزة هنداز، المرجع نفسه، ص 146.

10- لمختار السردي، ” الطعن في أساس الضريبة أمام اللجان الضريبية”، جريدة الصباح، العدد 3285، الصادر في 02 نونبر 2011.

11- فتحي إبراهيم، “طبيعة لجان التحكيم العامة و انعكاساتها على تدعيم ضمانات المكلف”، دبلوم السلك العالي للمدرسة الوطنية للإدارة العمومية بالرباط، السنة الجامعية 1991/1992، ص 37.

12- محمد مرزاق و عبد الرحمان أبليلا، ” النظام القانوني في المنازعات الجبائية بالمغرب”، مطبعة الأمنية، الرباط، الطبعة الأولى، 1996، ص 66.

13- نعيمة والكبير، ” لجان الطعن الضريبي في المغرب، محاولة تحديد مساهمتها في حماية الملزمين”، رسالة لنيل شهادة الدراسات العليا المعمقة في القانون الخاص، جامعة محمد الخامس، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية السويسي، الرباط، السنة الجامعية 2004/2005، ص 66.

14- أحمد قيلش، ” المنظومة الجبائية المحلية بين إشكالية التنازع وحركية التقاضي”، أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون الخاص، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية، الدار البيضاء، 2003/2004، ص 184.

15 – عزيزة هنداز، مرجع سابق، ص 141.

16- محمد بيصة، ” المنازعة في قانونية قرارات الإدارة المكلفة بربط الضريبة بين دعوى الإلغاء و طعون القضاء الشامل”، أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون العام، جامعة الحسن الثاني، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية، الدار البيضاء، السنة الجامعية 2003/2004، ص 178.

الهوامش:

[1] – جواد العسري، ” إشكالية الطعن الإداري و القضائي في مقررات اللجان الضريبية”، دفاتر المجلس الأعلى، عدد 8، 2005، ص 38-43.

[2] – محمد بوغالب، ” الرقابة الإدارية و القضائية في مجال المنازعات الضريبية”، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية و التنمية، عدد مزدوج 38-39، ص 148.

[3] – محمد مرزاق و عبد الرحمان أبليلا،” المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية و التطبيق مع تقييم لدور المحاكم الإدارية في المنازعات الجبائية”، الطبعة الثانية، 1998، ص 74.

[4] -SARHANE EL HOUSSAINE, ” Les développement récents du droit de propriété dans le contentieux administratif Marocain”, REMALD, n 20-21, 1997, p 371.

[5]  –  زينب دكير، ” اللجان الضريبية العامة بالمغرب : اللجنة الوطنية و اللجنة المحلية لتقدير الضريبة”، رسالة لنيل شهادة الماستر في القانون العام، جامعة الحسن الأول، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية سطات، السنة الجامعية 2017/2018، ص 84.

[6]  – المحجوب الدربالي،” المنازعات الجبائية المحلية في ضوء المستجدات القانونية وآخر الاجتهادات القضائية”، الطبعة الأولى، 2015، ص 80.

[7]  – محمد مرزاق و عبد الرحمان أبليلا، مرجع سابق، ص 74.

[8]  – عزيزة هنداز، ” المساطر الضريبية بين القانون والتطبيق”، مطبعة دار أبي رقراق للطباعة والنشر، الطبعة الأولى، 2011، ص145- 146.

[9] – عزيزة هنداز، المرجع نفسه، ص 146.

[10] – لمختار السردي، ” الطعن في أساس الضريبة أمام اللجان الضريبية”، جريدة الصباح، العدد 3285، الصادر في 02 نونبر 2011.

[11] – فتحي إبراهيم، “طبيعة لجان التحكيم العامة و انعكاساتها على تدعيم ضمانات المكلف”، دبلوم السلك العالي للمدرسة الوطنية للإدارة العمومية بالرباط، السنة الجامعية 1991/1992، ص 37.

[12]  – محمد مرزاق و عبد الرحمان أبليلا، ” النظام القانوني في المنازعات الجبائية بالمغرب”، مطبعة الأمنية، الرباط، الطبعة الأولى، 1996، ص 66.

[13]  – نعيمة والكبير، ” لجان الطعن الضريبي في المغرب، محاولة تحديد مساهمتها في حماية الملزمين”، رسالة لنيل شهادة الدراسات العليا المعمقة في القانون الخاص، جامعة محمد الخامس، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية السويسي، الرباط، السنة الجامعية 2004/2005، ص 66.

[14]  – أحمد قيلش، ” المنظومة الجبائية المحلية بين إشكالية التنازع وحركية التقاضي”، أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون الخاص، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية، الدار البيضاء، 2003/2004، ص 184.

[15]  – عزيزة هنداز، مرجع سابق، ص 141.

[16]  – محمد بيصة، ” المنازعة في قانونية قرارات الإدارة المكلفة بربط الضريبة بين دعوى الإلغاء و طعون القضاء الشامل”، أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه في القانون العام، جامعة الحسن الثاني، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية، الدار البيضاء، السنة الجامعية 2003/2004، ص 178.